Решение № 2263 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 15341/2014 г.

Решение № 2263 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 15341/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на И. Х. К., действащ като ЕТ "И. К." от гр. М., срещу решение № 393 от 03.10.2014 г., постановено по адм. дело № 47/2014 г. по описа на Административен съд - В. Т. (АСВТ), с което е изменен Ревизионен акт (РА) № 151002802 от 04.02.2011 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. В. Търново, потвърден с решение № 233 от 16.05.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) (сега "ОДОП") - гр. В. Търново при Централно управление (ЦУ) на НАП, като за данъчния период м. 10.2007 г. вместо определения за довнасяне ДДС от 39 400.85 лв. е определен ДДС за внасяне в размер на 32 410.65 лв. ведно със съответните лихви върху тази сума и И. Х. К. е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП разноски в размер на 1 502.32 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че ревизията неправилно е проведена по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК, както и че е нарушено правото му по чл. 117, ал. 5 ДОПК. Поддържа, че първоинстанционният съд неправилно не се съобразил с искането за допълнителна експертиза, която да отрази реалната степен на завършеност на уговорените като обезщетение жилища и гаражи. Твърдо, че съдът неправилно кредитирал заключението по назначената пред него експертиза. Моли съда да отмени решението в обжалваната част и да отмени РА. Претендира разноски по делото за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 502.32 лв. Постъпила е и частна жалба (неправилно наименована касационна жалба) от директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП срещу определение № 430 от 06.11.2014 г., по адм. дело № 47/2014 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отхвърлена молбата на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП за изменение на решение № 393 от 03.10.2014 г., постановено по адм. дело № 47/2014 г. по описа на Административен съд - В. Т. в частта му за присъдените на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново разноски. В частната жалба се твърди, че определението е неправилно, защото съдът неправилно не присъдил разноски по делото в поискания размер. Иска определението да бъде отменено, като на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП се присъдят разноски за още една инстанция. Ответникът по частната жалба - И. Х. К., действащ като ЕТ "И. К." не взема становище по частната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба и основателност на частната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба и частната жалба са подадени от надлежно легитимирани страни и в законоустановения срок, поради което са процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: По касационната жалба: Настоящото производство е във фаза на втора касация, след като с решение № 369 от 13.01.2014 г., по адм. дело № 797/2013 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение е отменено решение № 628 от 10.12.2012 г., постановено от Административния съд - В. Т. по адм. дело № 556/2011 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на ЕТ "И. К." от гр. М., срещу РА № 151002802 от 04.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - г. В. Т., потвърден с решение № 233 от 16.05.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" (сега "ОДОП") - В. Т. при ЦУ на НАП, в частта, с която на ЕТ "И. К." за данъчния период м. 10.2007 г. е начислен ДДС в размер на 39 560.40 лв. и съответните лихви, като в тази част делото е върнато на Административния съд - В. Т. за ново разглеждане от друг състав съобразно дадените указания в мотивите на решението; отменено е решение № 628 от 10.12.2012 г., постановено от Административния съд - В. Т. по адм. дело № 556/2011 г., в частта, с която И. Х. К. е осъден да заплати на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП разноски в размер над 854.82 лв.; решението е оставено в сила в останалата част. Следователно предмет на обжалване пред първоинстанционния съд при повторното разглеждане е бил процесният РА, в частта с която на ЕТ "И. К." за данъчния период м. 10.2007 г. е начислен ДДС в размер на 39 560.40 лв. и съответните лихви. С обжалваното решение административният съд е изменил процесния РА, като за данъчния период м. 10.2007 г. е намалил определеният за довнасяне ДДС от 39 400.85 лв. на 32 410.65 лв. ведно със съответните лихви. Предмет на настоящият спор е първоинстанционното решение, в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице, а именно в частта, в която РА е потвърден, като е определен данък за довнасяне в размер на 32 410.65 лв. и съответните лихви. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. За да постанови спорното решение АСВТ е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и без да са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Съдът е изпълнил задължителните указания на Върховния административен съд, като се е съобразил с разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, която разпоредба има непосредствено действие и е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Въз основа на това съдът е приел, че данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. По делото е прието, че паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт, като се е съобразил с критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11 на Съда на Европейския съюз. Въз основа на това е прието, че субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. За да определи посочената стойност АСВТ е назначил съдебно оценителска експертиза (СОЕ). Вещото лице е дало заключение, че себестойността на описаните в нотариален акт № 117 от 02.10.2007 г. обекти на един квадратен метър на изграден апартамент е от 532.30 лв., а себестойността на един кв. м. на изграден гараж е от 252.58 лв. В заключението е посочено, че общата себестойност на четирите апартамента и на четирите гаража, които ревизираното лице е следвало да изгради като обезщетение за учреденото му право на строеж е в размер на 162 851 лв. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице като обективно и кореспондиращо на събраните по делото доказателства и въз основа на него е изменил процесния РА, като е намалил задължението за ДДС на 32 410.65 лв. в едно със съответните лихви. Обжалваното решение е правилно. Неоснователен е доводът на касатора, че липсват основания за извършването на ревизия по чл. 122 ДОПК. След като ревизираното лице не е отчело приходи от продажби и не е начислило ДДС по предоставянето на СМР като насрещна престация за учреденото му право на строеж с нот. акт № 117 от 02.10.2007 г., то са налице данни за укрити приходи или доходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което правилно органът по приходите е преминал към ревизия по особения ред на чл. 122 - чл. 124 ДОПК. В случая не са налице и допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липсата на произнасяне по искането на едноличния търговец за удължаване на срока за възражения срещу ревизионния доклад (РД) по чл. 117, ал. 5 ДОПК, тъй като към административната преписка е приложено решение № 377 от 27.12.2010 г., с което срокът е продължен. Дори да не беше спазена тази разпоредба, това нарушение на процесуалните правила не е съществено, тъй като ревизираното лице не е лишено от възможност да прави възражения и представя доказателства, включително и в съдебното производство. Първоинстанционният съд правилно не се е съобразил с искането на ревизираното лице за допълнителна СОЕ, която да се съобрази с реално уговорената степен на завършеност на уговорените като обезщетение жилища и гаражи, тъй като този въпрос е неотносим към спора, предвид и в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11 на Съда на Европейския съюз. По делото не е било спорно, че с нотариален акт № 117 том ХVI дело № 2661/04.10.2007 г. на ЕТ "И. К." е учредено право на строеж срещу негово задължение за построяване на недвижими имоти, т. е. изпълнение на строителна услуга. В случая е налице бартерна сделка по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС, който предвижда, че когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Следователно ЕТ купува правото на строеж, възнаграждението за което е извършване на строителна услуга с материали и труд на строителя. Съгласно чл. 130, ал. 2 ЗДДС (в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. Следователно на датата на подписването на нотариалния акт - 02.10.2007 г. - е възникнало данъчното събитие на доставката по учредяване на правото на строеж от физическите лица на ЕТ "И. К.", защото на тази дата физическите лица са прехвърлили вещното право на строеж за обектите, описани в т. 2 от нотариалния акт на ЕТ "И. К.". АСВТ правилно се е съобразил с приложимата практика на СЕС и с дадените указания от предходната касационна инстанция, че разпоредбата на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 113/07 г.) ЗДДС е в несъответствие с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС, поради което чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) ЗДДС следва да не се прилага при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга. За определяне на данъчната основа на спорната доставка първоинстанционният съд правилно се е съобразил с разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж. В конкретният случай, паричният еквивалент на насрещната престация за строителната услуга не е нито данъчната оценка, нито пазарната стойност на правото на строеж, тъй като определянето им не зависи и няма връзка със субекта, предоставящ услугата. Въз основа на критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт, поради което субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право. АСВТ правилно не е кредитирал, приетите по делото оценъчни експертизи в административното и съдебното производство, тъй като същите са изследвали пазарната цена по методи, които не позволяват да бъде изведена от тях себестойността на СМР. АСВТ правилно е кредитирал назначената пред него нова СОЕ, която е приета без да е оспорена от страните. С тази експертиза е определена себестойността на СМР по процесния нотариален акт № 117 том ХVI дело № 2661/04.10.2007 г., съобразно указанията на първата касационна инстанция. Вещото лице е извършило оглед на място и въз основа на представените по делото и от ревизираното лице документи е дало заключение, че общата себестойност на процесните обекти към релевантната за спора дата, които ревизираното лице ще построи срещу учреденото му право на строеж от физическите лица, възлиза на 162 851 лв. без вкл. ДДС. С. правилно е кредитирал заключението на вещото лице и въз основа на него правилно е потвърдил процесния РА, в частта, с която са определени задължение за ДДС до 32 410.65 лв., като правилно е отхвърлил жалбата на ревизираното лице до този размер. Решението, като правилно в обжалваната част, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото и своевременно направеното искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция и съобразно приложимата към настоящият момент разпоредба на чл. 161, ал. 1 ДОПК, на ответника по касацията следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение в поискания размер от 1 502.32 лв. По частната жалба: С определение № 430 от 06.11.2014 г., по адм. дело № 47/2014 г. по описа на Административния съд - В. Т. е отхвърлена молбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП за изменение на решение № 393 от 03.10.2014 г., постановено по адм. дело № 47/2014 г. по описа на Административния съд - В. Т., в частта му за присъдените на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново разноски. За да постанови оспореното определение, АСВТ е приел, че пред първата касационна инстанция, директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП не е бил представляван от юрисконсулт, поради което за тази инстанция не му се дължат разноски. Определението е правилно, но не по изложените съображения. Неоснователно е твърдението на частния жалбоподател, че следва да му се присъдят разноски по делото за още една съдебна инстанция. Действително по време на разглеждане на делото за втори път пред АСВТ е представен списък по чл. 80 ГПК за юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 4 421.36 лв., като е посочено, че същото е за две инстанции, но в мотивите на първата касационна инстанция, Върховният административен съд изрично е посочил, че към датата на постановяване на тяхното решение не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд, като същото е намалено, съобразно отменената и върната за ново разглеждане част от първоинстанционното решение. Настоящият състав намира, че към момента на постановяване на първото касационно решение и второто първоинстанционно решение е действала предишната редакция на чл. 161, ал. 1 ДОПК, поради което на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП не следва да се присъждат допълнителни разноски за първата касационна инстанция. Определението като правилно следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,