Решение № 5940 от 30.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10558/2013 г.

Решение № 5940 от 30.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10558/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на зам.-директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП /надлежно упълномощен/ и "Румекс" ООД, гр. Батак, чрез пълномощника си адв. М. Станоева, против решение № 1052/15.05.2013 г., постановено по адм. д. № 2903/2012 г., по описа на Административен съд, гр. Пловдив /АС/, допълнено с Решение № 1404/18.06.2013 г. В жалбата на директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. В жалбата на "Румекс" ООД, се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуален закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и постановено ново, с което се отмени РА в обжалваната част. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалба за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 131200658/17.05.2012 г., издаден от В. Господинова - гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - Пловдив, в потвърдената част с Решение № 1005/10.08.2012 г. на заместник-директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, а сега Дирекция "ОДОП" относно определени на "Румекс" ООД задължения по ЗДДС за внасяне в размер на 26 387,45 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 4 537,99 лв. За да постанови обжалваното решение, на първо място съдът е приел, че обжалваното решение е издадено в хода на надлежно възложена данъчна ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По жалбата на "Румекс" ООД: Относно отказано право на данъчен кредит в размер общо на 6 362,73 лв. по 10 бр. фактури, за данъчни периоди м. 08 и м. 11.2008 г. и м. 05 - 12.2009 г., с предмет на доставките - "сеч и извоз на дървен материал", с доставчик ЕТ "Халил Мехмед", за установено съдът е приел, че в хода на ревизията не са представени съпътстващи доставката документи, съгласно представения договор: приемо-предавателни протоколи, количествено-стойностни сметки или други, съдържащи данни за конкретно извършени работи по видове и количества. Според представената оборотна ведомост едноличният търговец не разполагал с необходимата техника - машини, транспортни средства и стопански инвентар за извършване на фактурираните услуги; към момента на извършването на доставките има назначени лица на длъжности "технически секретар". От жалбоподателя е представено писмено обяснение, което е обсъдено подробно в мотивите на съдебния акт и според което лицата, фактически извършили услугите, са посочени в инструктажна книга на ДГС "Беглика", извадка от която е представена в нечетливо копие. Съдът е обсъдил представените и приети в хода на съдебното обжалване писмени доказателства - приемо-предавателни протоколи за дървесина по чл. 80, ал. 2, т. 2 и т. 6 от ППЗГ /за приемане на извършената работа/ между възложителя ДГС "Беглика" и изпълнителя "Румекс" ООД, и между възложителя "Румекс" ООД и изпълнителя ЕТ "Халил Мехмед"; и е приел, че същите като частни документи удостоверяват обективираните в тях изявления изхождат от лицата, които са ги подписали, като от ответната страна е оспорена автентичността на датата на издаването им. От свидетелските показания на Халил Мехмед Фейзичауш, собственик на дружеството доставчик съдът е приел, че се установяват механизмът на извършваната дейност по добив на дървесина и начинът на документирането й, като не се посочват лицата, приемали дървесината от името на "Румекс" ООД, както и служителят на горското стопанство, чл. на комисията по "приемането". Конкретни факти или събития, свързани с датите на приемо-предавателните протоколи не се излагат от свидетеля. От заключението на ССч. Е, съдът е приел за установено, че е извършена проверка в счетоводството на жалбоподателя и на доставчика ЕТ "Халил Мехмед". Установено е разплащането по фактурите в брой, с изключение на фактура № 46/30.05.2009 г., издадена от ЕТ "Халил Мехмед", която е заплатена по банков път. Данъчната основа на процесните фактури е отразена по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги", ДДС е начислен, като счетоводството на доставчика е водено редовно. Процесните услуги са използвани за последващи облагаеми доставки към ДГС "Беглика". При така установеното съдът е приел, че не е установен фактът на прехвърлена собствеността върху стоката по процесните фактури, издадени от ЕТ "Халил Мехмед", и извършване на услуга /"сеч и извоз"/. До този извод съдът е достигнал като е приел, че едноличният търговец не притежава активи и стопански инвентар за извършване на услугата, както и назначени лица на длъжности, свързани с добива на дървен материал, като не са представени и граждански договори на други лица. От жалбоподателя не е представено четливо копие на инструктажна книга на ДГС "Беглика", нито е ангажиран разпит на работниците, вписани в извадката, в качеството на инструктирани лица. Позовал се е на чл. 8 от договора /1.08.2008 г./, съгласно който - изпълнителят ЕТ Халил Мехмед "ще извърши работата със собствени работници и техника", а съгласно чл. 13 - приемането на резултата от извършената работа ще се извърши с приемо-предавателен протокол, който е неразделна част от договора. На следващо място съдът е приел, че приемо-предавателни протоколи сключени между доставчика ЕТ "Халил Мехмед" и жалбоподателя са оспорени от ответника досежно достоверността на датата им по смисъла на чл. 181 от ГПК и в тази връзка от изслушани свидетелски показания на собственика на ЕТ "Халил Мехмед", не е изяснена причината, поради която тези протоколи не са представени в хода на ревизията. За съществуването им към момента на съставяне/датиране липсват данни и в множеството писмени обяснения, представени в хода на ревизионното производство. На следващо място съдът е констатирал, че в протоколите за приел, както за жалбоподателя, така и за ДГС "Беглика", се е подписало лицето Румен П. Желязков, който е управител на дружеството-жалбоподател. На следващо място съдът е установил разминаване във вида на услугите, посочени във фактурите и приемо-предавателните протоколи. При така установеното съдът не е кредитирал приемо-предавателните протоколи, тъй като частните документи притежават единствено формална доказателствена сила и следва да бъдат преценявани с оглед всички събрани доказателства, Плащането между контрагентите не е предвидено като условие за възникване и упражняване на право на данъчен кредит, тъй като касае облигационните отношения. Осчетоводяване на доставка е от значение, когато са ангажирани категорични доказателства за нейната реалност. В случая не са представени доказателства за фактическото изпълнение на фактурираните услуги, поради което съдът е приел, че законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит на получателя по доставката. При тези данни следва, съдът е приел, че е неприложимо решение по съединени дела С-80/2011 г. и С-142/2011 г., тъй като дори при доказателства за последваща реализация на придобитата дървесина /при необходим идентитет/, не е безспорен фактът на доставянето й именно от прекия доставчик - издател на процесните фактури. Относно доставчика "Виктория груп 90" ЕООД, за установено съдът е приел, че в хода на ревизията е отказано право на данъчен кредит в размер на 930 лв. по фактура № 179/16.12.2009 г., с предмет на доставките "предпечатна подготовка и дизайнерско оформление". При извършена насрещна проверка на доставчика, са представени заверено копие на процесната фактура, с фискален бон към нея, граждански договор на лицето, фактически извършило услугата и извлечения от аналитични регистри на счетоводни сметки 411, 453/2, 501 и 703. Към момента на извършване на доставката в дружеството е имало назначено 1 лице по трудово правоотношение на длъжност "организатор реклама", а на 15.11.2009 г. с лицето Благой Йорданов Божков е сключен граждански договор с предмет "извършване на предпечатна подготовка и дизайнерско оформление". От обясненията на жалбоподателя за установено съдът е приел, че доставчикът е изработил рекламни материали - химикали, тефтери, запалки и календари с наименованието на фирма "Румекс" ООД, информация за извършваната от нея дейност по дърводобив, както и адрес и телефони за осъществяване на контакти. Към момента на извършване на ревизията рекламните материали били раздадени безвъзмездно на клиенти, поради което и жалбоподателят не разполага с наличности от тях. От заключението на ССч. Е се установява, че счетоводството на Виктория груп 90 ООД е редовно водено, на само въз основа на РД на доставчика, без проверка счетоводството на място. Досежно РА на доставчика, съдът се е позовал на Решения на СЕС от 31.01.201З г. по дела № С-642/11 и С-643/11, в които е прието, липсата на корекция на стойността на изпълнените доставки и на начисления данък в РА на доставчика не следва да се смята за достатъчно доказателства за наличие на действително извършена доставка и признаването на ДК следва да е обвързано с извършване на конкретна доставка. При така установеното съдът е приел, че услугите са намерили материален израз в стоки - рекламни материали: тефтери, запалки, химикали, календари, като не са представени документи, удостоверяващи фактическото осъществяване на доставката на рекламните материали - за рекламиране пряката дейност на получателя по повод новата 2010 г. При липса на конкретни данни за рекламните материали /мостри; приемо-предавателни протоколи за индивидуализация и количество на стоките/, съдът е приел, че реалното им изпълнение и доставяне не е установено, поради което е приел за правилен извода за липса на данъчно събитие по см. на чл. 25, ал. 1 ЗДДС и липсва реално извършена доставка на рекламни материали - химикали, тефтери, запалки и календари. Решението е правилно в тази си обжалвана част. Подробно съдът е обсъдил в съвкупност събраните по делото доказателства и е достигнал до законосъобразни правни изводи. Правилно е прието, че относно доставчика ЕТ "Халил Мехмед" в хода на ревизионното производство са представени само договор от 1.08.2008 г., сключен между страните с предмет - дърводобив и копия от процесните фактури. Законосъобразно е и позоваването на чл. 8 от договора от 1.08.2008 г., съгласно който - изпълнителят "ЕТ Халил Мехмед" ще извърши работата със собствени работници и техника, а съгласно чл. 13 - приемането на резултата от извършената работа ще се извърши с приемо-предавателен протокол, който е неразделна част от договора. Такива протоколи не са представени в хода на ревизията, а в оригинал са представени в хода на съдебното обжалване и са оспорени по реда на ГПК, досежно достоверността на датата на съставянето им. Правилно съдът е приел, че от разпита на свидетеля Халил Мехмед Фейзичауш, собственик на дружеството-доставчик, не е установена достоверността на датата на съставяне на протоколите и причините, поради които не са представени в хода на ревизията. Правилно е установен и фактът, че в представените и оспорени от ответната страна предавателно-приемателни протоколи е посочена комисия, с участието на представител на ДГС, който не е подписал същия, за разлика от предавателно-приемателни протоколи във връзка с последваща доставка, които са подписани за приел от двама или трима членове. На следващо място не се установява идентичност между посоченото в процесните фактури и представените Предавателно-приемателни протоколи. Действително, в последните е посочено, че изпълнителят следва да изготви фактура за посочената в протокола сума. Така в протоколите са посочени дървесния вид и количеството в м3, а във фактурите за същата сума е посочено "сеч и извоз на дървен материал", "сеч и извод", "сеч, извоз и рампиране". Наред с изложеното не е безспорно установен и фактът на последващата реализация на процесните доставки, тъй като във фактурите, издадени от касатора на ДПС "Беглика" е посочено основание "сеч и извоз", като в приетите по делото Предавателно-приемателни протоколи дървесината е описана по различен начин сортименти и дървесни видове от описаната в Предавателно-приемателни протоколи, сключени между касатора и доставчика ЕТ "Халил Мехмед". При тези доказателства във връзка с оспорване достоверността на датата на съставяне на приемо-предавателните протоколи и липса на други досежно начина на извършване на услугата правилно съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 9 от ЗДДС. С оглед на изложеното, са неоснователни доводите в жалбата в тази насока, както и позоваването на касатора на решение на СЕС по дело С-342/11 г. Относно доставката на услугите "предпечатна подготовка и дизайнерско оформление" по фактурата, издадена от "Виктория 90" ООД, правилно съдът е приел, че предметът на доставката не е описан конкретно, поради което и не може да се установи вида на услугата, като с оглед обясненията на касатора, липсват доказателства за предаване на стоката - рекламни материали /включващи изработване на химикали, тефтери, запалки и календари/. При липса на представени от прекия доставчик доказателства за фактическото извършване на услугата "предпечатна подготовка и дизайнерско оформление" на рекламните материали, както и за приемо-предаване на химикали, тефтери, запалки и календари, правилно съдът е приел, че липсват доказателства за реалното извършване на доставката, поради което начисленият ДДС по нея се явява начислен без основание, поради което и при липса на конкретни доводи в касационната жалба, досежно този доставчик, решението като правилно следва да бъде оставено в сила в обжалваната част. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП: Относно начислен допълнително ДДС в размер на 19 094,71 лв. за ревизираните периоди м. 04.2010 г. - м. 09.2011 г., на основание - чл. 6, ал. З ЗДДС, за безспорно съдът е приел, че закупуваният от ДЗЛ фураж е за изхранване на коне във връзка с осъществявания дърводобив през ревизираните периоди. Животните не са собственост на дружеството, а са му предоставени от лицата Момчил Балиев, Емил Цанков, Стефан Бойков и Митко Бойков, назначени по трудови правоотношения в "Румекс" ООД. При извършени насрещни проверки на посочените лица е установено, че поради трудности с изхранването конете са оставени на свободна паша в района на язовир Батак и са предоставени за безвъзмездно ползване на "Румекс" ООД, в което работят, като фирмата се ангажирала с изхранването и медицинското им обслужване. Деклариран е различен брой на "предоставените" животни, в рамките на около 15 броя. При така установеното в хода на ревизията е възприет изводът, че животните, предоставени за ползване на "Румекс" ООД, са собственост на негови работници, т.е. налице е свързаност между лицата по смисъла на § 1, т. 3, б. "б" от ДР на ДОПК; дружеството извършва безвъзмездни доставки към собствениците на животните по смисъла на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС, състоящи се в изхранване и медицински грижи. Съгласно посочената разпоредба доставките са облагаеми, като данъчната основа е пазарната цена на закупените фуражи. Данъчното събитие е в края на всеки данъчен период, през който е извършена покупка на фураж. Съдът е обсъдил приетите по делото заключение на ССЕ, писмени и гласни доказателства и е правилно е приел, че след анализ на счетоводни и други документи в счетоводството на жалбоподателя /искане за отпускане на материали, регистри на сметки 302 "Материали", 601 "Разходи за материали", 703 "Приходи от продажба на услуги" и оборотни ведомости/ се установява, че стойността на използваните количества фуражи е изписана чрез съответното искане за съответния период на разход по дебита на сметка 601 и по кредита на сметка 302. По този начин разходите от използването на предоставените в заем за послужване вещи са отчетени в себестойността на извършените услуги. Макар и без конкретизация на стоков поток, вещото лице е направило извод за осчетоводен от "Румекс" ООД приход по издадени от него фактури, съответстващ на извършения разход за закупуване на фураж за животните. Начислените разходи кореспондират с насрещно осчетоводени приходи за последваща реализация, чрез издадени от жалбоподателя фактури. Фактурите за продажба са включени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди и са отразени като приход по кредита на сметка 703, дължимият ДДС - по кредита на сметка 453/2, данъкът е разчетен с бюджета. На следващо място с договорите, наименовани заем за послужване - физически лица са предоставили на жалбоподателя безвъзмездно, за временно ползване, за срок от 1 и 2 години впрегатни коне /10, 15 броя/, годни за работа. Конете са определени само по брой. Конкретен начин на ползване не е определен - в чл. З от договорите е вписано общо задължение на заемателя за ползване като добър стопанин. Съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 243 от ЗЗД и е приел, че за извършваната от жалбоподателя дейност са представени писмени обяснения, като обемът на дейността през ревизираните периоди не е спорен, както и реалност на доставките на фураж и ползването му за изхранване на конете, като последните пряко участват в дейността по дърводобив. Наред с изложеното съдът се е позовал на писмени обяснения представени в хода на ревизията от всеки заемодател досежно липсата на получавано възнаграждение за предоставените на Румекс ООД коне - за ползване по договори за заем за послужване във вр. с осъществяваната дейност от търговското дружество. Като е обсъдил разпоредбите на чл. 243 - 249 от ЗЗД съдът е приел, че РА в тази си част е незаконосъобразен. С допълнително решение съдът е отменил РА в частта на допълнително начисления ДДС в размер на 19 094,71 лв., ведно със съответните лихви за забава. Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Първоинстанционният съд е изяснил фактическата обстановка по спора, обстойно е обсъдил всички релевантни за спора обстоятелства и факти, и е изложил мотиви, които настоящата инстанция изцяло споделя. Въз основа на правилно тълкуване на относимите за конкретния случай правни норми решаващият съд е обосновал правилен краен извод. Правилно съдът се е позовал на заключението на приетата по делото ССчЕ, съгласно което след анализ на счетоводни и други документи в счетоводството на жалбоподателя е установено, че стойността на използваните количества фуражи е изписана чрез съответното искане за съответния период на разход по дебита на сметка 601 и по кредита на сметка 302. По този начин разходите от използването на предоставените в заем за послужване вещи са отчетени в себестойността на извършените услуги. В случая не са налице както предпоставките на чл. 6, ал. 3, така и на чл. 9, ал. 3 от ЗДДС, тъй като доставката на фуражи и разходите за нея са отчетени в себестойността на извършените услуги. Начислените разходи кореспондират с насрещно осчетоводени приходи за последваща реализация, чрез издадени от жалбоподателя фактури. Фактурите за продажба са включени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди и са отразени като приход по кредита на сметка 703, дължимият ДДС - по кредита на сметка 453/2 и данъкът е разчетен с бюджета. На следващо място по делото е безспорно установено, че с договорите, наименовани на заем за послужване, физически лица са предоставили на жалбоподателя безвъзмездно, за временно ползване, за срок от 1 и 2 години впрегатни коне /10, 15 броя/, годни за работа. Конете са определени само по брой. Конкретен начин на ползване не е определен - в чл. 3 от договорите е посочено общо задължение на заемателя за ползване като добър стопанин. За сключените договори са приложими нормите на ЗЗД /чл. 243 - 249/. От данните по преписката се установява начинът на използване на конете, като съгласно чл. 244, ал. 2 ЗЗД заемателят може да използва заетата вещ само съобразно договора, а когато ползуването не е уговорено - съобразно нейното предназначение. Заемателят понася обикновените разноски за поддържането, запазването и използването на вещта, поради което доставяйки храна и медицински грижи на животните /при необходимост/, не е налице безвъзмездна доставка към заемателите, тъй като животните участват в осъществяваната дейност по дърводобив. Неоснователен е доводът, изложен в касационната жалба, за липса на реално предаване, респ. получаване на конете, въз основа на сключените договори. Този факт не е бил спорен в хода на ревизията и именно поради безвъзмезден характер на доставката по отношение на физическите лица е прието, че следва да се начисли допълнително данък на основание чл. 86 от ЗДС. Това основание за начисляване на данъка се поддържа и в първата част на касационната жалба. Съгласно посочената разпоредба регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, т.е. налице е доставка на стока, за която от органа по приходите се твърди, че е облагаема. Ако не е установено реалното предаване на конете, то не е налице и изискуемост на данъка във връзка със закупения фураж за тяхното изхранване. На следващо място при извършена насрещна проверка на физическите лица е установено, че поради невъзможност сами да изхранват животните, същите са предоставени на ответника по жалбата, за да извършва дейността си свързана с дърводобива. С оглед на изложеното, решението в тази си част, като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на страните по делото за присъждане на разноски, съдът намира, че на "Румекс" ООД, следва да се присъди сумата от 20 лева, като адвокатско възнаграждение не се присъжда, тъй като не са представени цитираните в списъка с разноски - фактура и преводно нареждане. На Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП разноски не следва да се присъждат, тъй като такива на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК са присъдени за цялото производство от първоинстанционния съд. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, ВЪРХОВНИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, осмо отделение,