Решение № 12627 от 1.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1685/2013 г.

Решение № 12627 от 1.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1685/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново /сега дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ и на "Агроклас" ЕООД, чрез повереника му АДД "Балкански и партньори", представено от адв. Димитър Балкански, срещу решение № 599/07.12.2012 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 387/2012 г., с което е отменен ревизионен акт № 151102342/02.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в данъчните периоди м. 08.2010 г. и м. 02.2011 г. общо в размер на 38 199.84 лв. по фактури № 217/30.08.2010 г. и № 343/22.02.2011 г., издадени от "Винд" ЕООД, гр. София, ведно с начислените лихви и е отхвърлена жалбата на "Агроклас" ЕООД срещу РА в останалата й част. Първият касатор оспорва отменителната част на решението с доводи за постановяването му в противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Конкретните му оплаквания са за неправилна преценка на доказателствата при установяванията на съда за действително прехвърляне на собствеността върху стоките предмет на доставките на "Винд" ЕООД и за неправилност на извода за възникнало право на данъчен кредит по тези доставки. Вторият касатор обосновава трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК на частта от решението, с която се отхвърля жалбата му срещу РА. И неговите упреци към съда са в оценъчната му дейност при доказването. Приема, че е доказал осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките, за които то е отречено от приходната администрация и от съда, като това засяга и правомерността на увеличаването на финансовия резултат на дружеството с платеното за доставките, съответно установяването на задължение за корпоративен данък в 2007 г. Обосновава дължимостта на съдебен акт по съществото на спора и относно частта на РА за непризнато право на преотстъпване на корпоративен данък за 2007 г. по реда на чл. 179 от ЗКПО в размер на 7 192.74 лева. Като ответници по касация касаторите отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата на търговското дружество и наличие на предпоставките за уважаване на тази на органа по приходите. Подробно обсъжда събраните в извънсъдебната и съдебната фази на производството доказателства, за да мотивира позицията си. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 58 149.84 лева на "Агроклас" ЕООД, съответно за данъчните периоди м. 08.2010 г. и м. 02.2011 г. - по фактури № 217/30.08.2010 г. и № 343/22.02.2011 г., издадени от "Винд" ЕООД гр. София с предмет "слънчоглед", по които е ползвано право на данъчен кредит в размер на 38 199.84 лв. и за данъчен период м. 09.2010 г. - фактура № 10/20.09.2010 г., издадена от "Илком Комерс" ЕООД гр. София с предмет "рафинирано олио", по която е ползвано право на данъчен кредит в размер на 19 950.00 лв. Със същия РА е установено задължение за корпоративен данък в размер на 3 250 лева с мораторна лихва 1 432.17 лева и е отказано преотстъпване на корпоративен данък за 2007 г. по реда на чл. 179 от ЗКПО в размер на 7 129.74 лева. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещните проверки на доставчиците и предходните на тях доставчици. Предвид предмета на доставките - родово определени вещи и с позоваване на разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД е изключено преминаването на собствеността заради неустановеното индивидуализиране на вещите, а съответно е възникването на данъчно събитие със задължението за начисляване на ДДС. Начисляването на данъка без да е налице данъчно събитие е определено като неправомерно и изключващо правото на данъчен кредит при действието на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Предпоставките за правото на данъчен кредит са изследвани за всеки от доставчиците. За доставките на "Винд" ЕООД е установено обвързаността му с ревизираното лице по договори за покупко-продажба на стоки от 05.08.2010 г. и от 11.02.2011 г., чието съдържание е задължението на "Винд" ЕООД да прехвърли на "Агроклас" ЕООД правото на собственост съответно на 160, т. слънчоглед от реколта 2009 г. и на 110, т. слънчоглед реколта 2010 г. Дискредитирани са представените 20 бр. товарителници за извършен от "Агроклас" ЕООД превоз на спорните количества слънчоглед с оглед разминаването на посочената в тях отправна точка на превоза гр. Луковит с мястото, където е съхраняван слънчогледа - с. Петревене. Изключена е убедителността на тезата за съхраняване на предмета на доставката в склад в с. Петревене при съпоставка на датата на отдаване под наем на склада от Николай Веселинов Георгиев на предходния за "Винд" ЕООД доставчик Славчо Маринов Йолов - 20.08.2010 г. и датата на придобиване на имота от наемодателя - 27.04.2011 г. Предходният доставчик Йолов се е задължил да прехвърли собствеността на 160, т. слънчоглед реколта 2009 г. и 110, т. слънчоглед реколта 2010 г. на "Винд" ЕОД с договори от 04.08.2010 г. и от 11.02.2011 г., като предаването на стоките, удостоверено с приемо-предавателни протоколи е извършване и след изтичането на срока на действие на договора за наем. Установена е разлика в предмета на договора за наем и договора за продажба на недвижим имот, въз основа на който Георгиев е придобил имота. Сходен е подходът на органите по приходите и при решаване на спора за правото на данъчен кредит по доставката на "Илком Комерс" ЕООД по фактура № 10/20.09.2010 г. Отречено е притежаването от доставчика на материална база за съхранение на процесните количества олио, както и достоверността на твърдението за държането му в складова база в с. Приморци основано на сключени договори за влог в публичен склад между "Илком Комерс" ЕООД и "Интермод-2008" ЕООД от 01.08.2010 г. и между "Интермод-2008" ЕООД и "Недев стил" ЕООД от 05.01.2010 г. Възприета е липсата на счетоводни записвания у ревизираното лице за разпореждането с придобитите стоки с извод за дължимото им съхранение от влогоприемателя "Недев стил" ЕООД към момента на приключване на ревизията и установената с протокол № 1030155/22.10.2010 г. наличност в складовата му база на количества олио, които не съответстват на това по спорната фактура. Оценено е значението на декларацията на "Недев стил" ЕОД, че към 22.10.2010 г. в складовата база не се съхранява чужда стока. В частта по ЗКПО е увеличен ФР за 2007 г. със сумата 32 500 лева, представляваща стойността на отчетения разход по фактура № 8/06.08.2007 г., издадена от "Алкамо БГ" ЕООД с предмет "дисковане, култивиране, сеитба, окопаване, пръскане" и е отказано преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 179 от ЗКПО. Преобразуването на ФР е основано на разпоредбите на чл. 77 във вр. с чл. 78 от ЗКПО и с позоваване на приобщения към доказателствата в ревизионното производство РА № 150800798/20.1.2008 г., с които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по доставката на "Алкамо БГ" ЕООД предмет на ф-ра № 8/06.08.2008 г. заради липса на реална доставка. При установяването на задължения по ЗКПО приходната администрация е направила връзка с установяванията по прилагане на ЗДДС от предходната ревизия. Прието е, че плащането по нереалните доставки води до отклонение от данъчно облагане, което следва да се преодолее по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. В същото време е отречена документалната обоснованост на разхода с позоваване на разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗСч и наложителното преобразуване на ФР по реда на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е протекло при спазване на административнопроизводствените правила и постановеният в него ревизионен акт съответства на материалния закон в частта относно отказа на администрацията да признае правото на "Агроклас" ЕООД на приспадане на данъчен кредит по доставката на "Илком Комерс" ЕООД и преобразуването на ФР по ЗКПО за 2007 г. с разходите по доставката на "Алкамо БГ" ЕООД. Прието е, че не са индивидуализирани стоките по доставката от "Илком Комерс" ЕООД и собствеността не е преминала върху жалбоподателя. Като правомерно е определено увеличаването на ФР за 2007 г. със зачитането на установяванията по предходен РА след приобщаването му с протокола от 09.09.2011 г. Обсъден е редът за преодоляване на последиците от отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 във вр. с ал. 2, т. 4 от ЗКПО и задължението за формиране на данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО, когато разходите не са документално обосновани. В частта относно преотстъпването на корпоративен данък е прието, че правото на достъп до съд на жалбоподателя не съществува с арг. от чл. 156, ал. 2 от ДОПК и доколкото не е оспорена по административен ред тази част от РА. Различни от тези на органите по приходите са изводите на съда за правото на приспадане на данъчен кредит по доставките на "Винд" ЕООД. Инстанцията по същество е приела, че с показанията на св. Банчев, Игнатов, Дончева и Кузовска е проверена автентичността на оспорените от ответника товарителници и приемо-предавателни протоколи. Тези писмени доказателствени средства са съпоставени със заключението на ССЕ, установяваща надлежното заприходяване в счетоводството на ревизираното лице на доставеното количество стоки по дебита на сметка 304 и последващото разпореждане с количества стоки съответни на придобитите. Прието е, че доставчикът разполага със складова база - наетата по договора от 20.08.2010 г. Решението е правилно в частта отхвърляща оспорването срещу РА за отказаното право на приспадане на данъчен кредит по доставката на "Илком Комерс" ЕООД и неправилно в останалата част. Оспореният съдебен акт съдържа мотиви за недопустимост на оспорването на РА относно отреченото право на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 179 (отм.) от ЗКПО за 2007 г. Неотразяването в диспозитива на формираната в мотивите воля се квалифицира като очевидна фактическа грешка и се преодолява по реда на чл. 175 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Решението за поправката може да се обжалва по реда за оспорване на поправяното решение - чл. 175, ал. 2 от АПК. До постановяването на акта за поправката липсва предмет на касационната проверка. Основателни са упреците на приходната администрация към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за доставките на "Винд" ЕООД. При проверената с гласни доказателствени източници автентичност на изготвените във връзка с тези доставки приемо-предавателни протоколи и товарителници, последицата при доказването е обвързаността от формалната им доказателствена сила по чл. 180 от ГПК. Интензитетът на убеждаващото въздействие на тези документи се определя чрез изследване на съдържанието им и съпоставката им с другите доказателствени средства. Точна е констатацията на директора на ОДОП за противоречие в протоколите, товарителниците и показанията на св. Банчев и Игнатов относно мястото на предаване на стоките по фактурите - гр. Луковит според писмените доказателствени средства и с. Петревене по свидетелските показания. Град Луковит е мястото на предаване на стоката и по обясненията на управителя на прекия доставчик в декларацията му на л. 218 от административната преписка и го обвързва с местонахождението на базата на предходния доставчик Славчо Маринов Йолов. Последният би следвало да държи стоката в нает склад по договор за наем от 20.08.2010 г. В този договор /л. 381/ липсва индивидуализиране на наетия имот. Концентриране на съдържанието му не може да се извърши от мястото на сключването му с. Петревене. Липсата на предмет на договора законодателят свързва с невъзможността да възникнат облигационни последици - чл. 26, ал. 2 от ЗЗД. В тази връзка е недължимо изследването на съществуването на права у наемодателя да предостави възмездното ползване на вещта към момента на сключването на договора за наем, тъй като не може да се определи престацията по договора. Не може да се приеме за установено мястото на съхранение на зърното, като условие за прехвърляне на собствеността върху него чрез предаването му. Въпросът за мястото на съхранение е съществен и в контекста на следващото от гл. четвърта на Закона за съхранение и търговия със зърно ограничение в обектите за съхранение на зърното /слънчогледът е зърно по дефиницията на § 1, т. 1 от ДР на ЗСТЗ/. Принципът за съхранение на зърното в публичен склад за зърно или зърнохранилище /вж. чл. 8 от закона/ има изключение само за собствено зърно - чл. 8б от ЗСТЗ, като тези обекти се декларират пред Националната служба по зърното по реда на чл. 21а, ал. 1 от ЗСТЗ. Информационна следа за декларирането на друг обект по чл. 8б от ЗСТЗ от Йолов не е установена. С арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК процесуалната тежест да докаже осъществяването на предпоставките за възникване на субективното публично право на данъчен кредит е за данъчния субект. Тези предпоставки включват притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и действително придобиване на собствеността върху стоките, респ. получаване на услугите предмет на облагаемата доставка - чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Без да е прехвърлена собствеността върху стоките не е възникнало данъчно събитие и задължение за начисляване на данъка. Начисляването на ДДС без данъчно събитие е неправомерно и от него не се поражда право на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В съответствие с процесуалните, логическите и опитните правила са изводите по фактите на съда при решаване на спора относно данъчния кредит по доставките на "Илком Комерс" ЕООД. Обратно на поддържаното от касатора-търговец и при носената от него доказателствена тежест /вж. по-горе позоваването на чл. 154, ал. 1 от ГПК/ не е доказано прехвърлянето на правото на собственост върху процесното количество олио. Неотносими към доказването на завършването на фактическия състав на прехвърлянето на правото на собственост върху родово определената вещ - олио са приемо-предавателните протоколи от 28.08.2010 г., 04.09.2010 г. и 12.09.2010 г., подписани от представители на "Илком Комерс" ЕООД и неговия доставчик "Интермод 2008" ЕООД. Противно на убеждението на касатора тези протоколи не установяват преминаването на собствеността върху вещите чрез определянето им по съгласие на доставчика и предходния доставчик, а чрез предаване с натоварването им в посочени в протоколите МПС. Освен ако не са останали в превозните средства /каквото твърдение липсва/, няма как последващата индивидуализация на стоките да се извърши по съгласие на "Агроклас" ЕООД и "Илком Комерс" ЕООД. Първата хипотеза на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД за преминаване на собствеността върху родово определени вещи не е осъществена и с двукратното влагане на стоките в публичен склад - веднъж от "Интермод - 2008" ООД по договор от 05.01.2010 г. с влогоприемател "Недев стил" ЕООД, а впоследствие от "Илком Комерс" ЕООД по договори от 01.08.2010 г. и от 05.01.2011 г. с влогоприемател "Интермод 2008" ЕООД. Публичният склад по договорите е в с. Приморци, общ. Добрич, а количеството олио, което се влага не е определено. Вън от горното следва да се има предвид, че фактическият състав, пораждащ правоотношението, включва освен договор в писмена форма и предаването на влаганите вещи и вписването в договора в нарочен складов регистър, воден по реда на Наредбата за складовия регистър при публичен склад. Не е установено договорите да се вписани в складов регистър, нито да е издаван складов запис. Складовият запис е актът, в който се посочват вида и количеството на стоката и дали е допустимо смесването й - чл. 577, ал. 2, т. 3 от ТЗ. В обсъжданите договори за влог в публичен склад страните са се съгласили стоките да не се смесват с други вложени в склада, освен със съгласие на влогодателя, а такова не е установено да е дадено и изследването на налично количество към определен момент е недължимо /още повече е неясно какво е вложеното количество родово определени вещи/. Всъщност, ако волята на участниците в поредицата от транслативни сделки е била да определят стоката по съгласие и ако тя е била вложена в публичен склад, това е следвало да се извърши с издаването на складов запис и джиросването му по реда на чл. 578 от ТЗ. Дори /въпреки текущата практика в обратния смисъл - вж. № р. 102 от 15.06.2009 г. на ВКС по т. д. № 835/2008 г., II т. о., ТК, докладчик съдията Камелия Ефремова/ да се приеме за допустима конверсията на договора за влог в публичен склад в договор за влог по чл. 250 и сл. от ЗЗД, то с оглед реалния характер на договора и недоказаното предаване на влаганите вещи, фактическият му състав е недовършен. Споделими са доводите на "Агроклас" ЕООД за процесуални опущения на приходната администрация в извънсъдебната фаза на производство при установяванията на предпоставките за корпоративен данък за 2007 г. Действително липсва правна пречка за приобщаване на доказателства в хода на ревизията с протокол по чл. 50 от ДОПК. Писмената форма е форма за действителност за процесуалните действия на органа по приходите. Неоснователно от съда е надценена доказателствената стойност на РД и РА, приобщени с протокол № 1111085/09.09.2011 г. Доколкото обективират волеизявление на органите по приходите - РД предложение за установяване на задълженията /чл. 117, ал. 2, т. 8 от ДОПК/, а РА - установяване, изменяне или прихващане на публични задължения /чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/, то те са с характер на официални диспозитивни документи. Те са значими по разпоредения с тях правен резултат, но не и с установяванията в мотивите им. Тези установявания са предмет на доказване, а не доказателствено средство - по арг. за противното от чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Изключението по чл. 124, ал. 2 от ДОПК за презумпцията за достоверност на констатациите по РА е само за този приключващ производство по чл. 122 - 124 от ДОПК. Подходът за препращане към заключителен акт от предходна ревизия без да се събират други доказателства е в противоречие с принципите за обективност и добросъвестност по чл. 3 и 5 от ДОПК. Основаването на фактическите установявания на предходен РА не осигурява дължимото според чл. 170, ал. 1 от АПК главно пълно доказване на материалните предпоставки за съществуването на данъчните задължения по ЗКПО, определени с оспорения пред АСВТ РА. В условията на насрещно доказване, със заключението на приетата ССЕ и сочените там доказателствени източници - договор за наем на МПС, сключен между "Алкамо БГ" ЕООД и Стефан Пашев с предмет трактор К-700 с дискова брана, трактор ЮМЗ, сеялка и пръскачка; граждански договор № 1/01.08.2007 г., сметка за изплатени суми по него и РКО се доказва основанието за имущественото разместване по фактура № 8/06.08.2007 г. При разбирането на настоящия съдебен състав за реалност на доставката от "Алкамо БГ" ЕООД, отразеното във фактурата е вярно, тъй като отчита изменението в имуществото на предприятието. Така се постига изискването за документална обоснованост на разходите за придобиване на активите по чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, което пък изключва формирането на данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Неоснователно е преобразуването на счетоводния финансов резултат за 2007 г. с данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 2 от ЗКПО и прилагане на правилата за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Изложеното е основание за отмяна на решението на АСВТ в частта отхвърляща оспорването срещу РА относно установеното задължение за корпоративен данък за 2007 г. и в отменителната част, а оставянето му в сила в останалата част решаваща спора по същество. На дирекция "ОДОП" - Велико Търново се следват деловодни разноски в размер 1 315 лева съобразно отхвърлената част на оспорването на РА, а на "Агроклас" ЕООД - 1.70 лева - съразмерно на уважената част на касационната жалба и в съответствие с общия заявен от страните материален интерес при сторени разноски в касационното производство 25 лева за държавна такса. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение