Решение № 11591 от 4.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13157/2014 г.

Решение № 11591 от 4.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13157/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на Ангел Кирилов Рашков от гр. Пловдив, ул. "Йоаким Груев" № 39, чрез адв. Иван Гогов, срещу решение № 1933 от 3.09.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2904/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161106988 от 21.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 1007/10.08.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че в решението са възприети неправилни фактически констатации, довели до неправилно приложение на закона. Излага конкретни съображения за извършване на разходи и неотчитане на приходи в различни размери и периоди от възприетите в РА. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АС РА № 161106988 от 21.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 1007/10.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, на касатора Ангел Кирилов Рашков за данъчни периоди от 2005 г. до 2010 г. по реда на чл. 122 ДОПК са определени допълнителни данъчни задължения, както следва: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 20 597.84 лева и лихви в размер на 15 446.11 лева; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 5 352.88 лева и лихви в размер на 3 300.74 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 3 754, 61 лева и лихви от 1 223, 32 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 10 885.46 лева и лихви от 2 315.87 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 4 558.13 лева и лихви в размер на 499.26 лева.

В ревизионно производство е констатирано, че ревизираното лице е местно физическо лице, което не е подавало ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 50 от ЗДДФЛ. Не са установени за ревизираните периоди източници на лични доходи/приходи извън продажба на движими и недвижими вещи и преводи на парични средства от чужбина. Установена е разходната част на баланса, съдържаща разходи за издръжка на живот за РЛ по данни на НСИ, разходи за пътувания в чужбина по утвърдените размери на дневни и квартирни пари с Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина в сила от 1.07.2004 г. и разходи за строителство и покупка на недвижими имоти, покупка на МПС, внасяне на суми по банкови сметки и на парични средства в "Евростандарт" ООД. В хода на административното производство са възложени оценителни експертизи на леките автомобили и недвижимото имущество, изготвени по реда и методите по § 1, т. 10 ДР ДОПК. При определяне размера на разходите е съобразено семейното положение на РЛ. РЛ не е представило писмени обяснения и декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК. Установено е несъответствие между приходната и разходна част на баланса на ревизираното лице, като при определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК са установени превишения на разходи над приходи за 2005 г., 2006 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., при нулево начално салдо към 1.01.2005 г. Не е прието за установено фактическо предаване и доказан произход на средства в размер на 650 000 лв., за които е твърдяно, че са получени в заем от Чавдар Стойчев по договор за заем от 31.12.2003 г. Към установената данъчна основа от превишения са прибавени и данъчни основи, определени по реда на чл. 24 ЗОДФЛ (отм.) - получени доходи от продажба на имущество и постъпили парични средства от Великобритания и Гърция, за които не е установено основание и които не са били декларирани и обложени в периода на получаването им.

За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че РА е валиден, при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения и е съобразен с материалния закон. Намерил е за доказано наличието на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 5 и т. 7 ДОПК. Съдът е приел, че доказателствата за предоставен от Чавдар Стоянов Стойчев на 31.12.2003 г. заем в размер на 650 000 лв. имат характер на частни документи без обвързваща материална доказателствена сила, включително относно датата на съставянето им, поради което същите не доказвали действителното предоставяне на заемни средства. Възприел е изготвена в ревизионното производство експертиза от вещото лице Томов относно пазарната оценка в размер на 187 000 лв. на закупен недвижим имот в землището на с. Катуница, местност "Каратопрак" от 4. 337 дка по нотариален акт (НА) № 89, т. IV, рег. № 9185, н. д. № 1591 от 23.10.2008 г. В тази връзка не е кредитирал единична съдебно-оценителната експертиза на в. л. Ана Зайкова, тъй като за аналози са ползвани недвижими имоти, които по характеристика и местоположение не се доближават до закупения. Приел е, че в паричния поток на ревизираното лице (РЛ) за 2005 г. следва да се включат разходи по проектиране и строителство на обекти, находящи се в УПИ 065028, кв. 65 по плана на с. Катуница в размер на 114 115 лв. съгласно оценъчна експертиза на в. л. Томов. Съдът е възприел оценъчна експертиза на в. л. Марин Митев Алексиев, изготвена в хода на ревизионното производство, относно пазарната стойност на закупени от РЛ автомобили. Приел е за доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ получени от РЛ суми чрез "Уестърн Юнион" от чужбина (Великобритания и Гърция). Определил е като правилен подходът на ревизиращите органи при определяне на облагаема основа по чл. 24 ЗОДФЛ (отм.) на продаден недвижим имот по НА № 117, т. I, рег. № 2184, н. д. № 107/17.03.2006 г.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения:

В касационната жалба не са съдържат част от оплакванията, наведени в първоинстанционната жалба - досежно наличие на основания по чл. 122 ДОПК за извършване на ревизия по особения ред, досежно размера на началното салдо към 1.01.2005 г., вкл. и относно несъобразяването на получен заем в размер на 650 000 лв. от Чавдар Стойчев, досежно размера на разходите за издръжка на живот и за пътувания, и относно размера на внесените парични средства по банкови влогове и в дружество "Евростандарт" ООД, както и относно облагаемостта на получените средства от чужбина.

Първоинстанционният съд е отговорил на тези оплаквания като е развил мотиви, които настоящата касационна инстанция намира за обосновани и законосъобразни. При служебна проверка на материалната законосъобразност на решението не се откриха пороци на същото. С оглед събраните доказателства, данните относно облагаемия доход на лицето, приходите му и от друга страна - данните за разходи за издръжка и живот, за пътувания, за строителство, за получени недекларирани доходи, за закупване на леки автомобили, правилни са изводите на съда за наличие на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - данни за укрити приходи, за декларирани приходи, несъответстващи на имущественото състояние на РЛ. Спазени са императивно установените изисквания за уведомяване по реда на чл. 124 ДОПК, поради което при обсъждане на събрания по делото доказателствен материал, съдът е имал основание за прилагане на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК относно верността на фактическите констатации на приходните органи в РА и РД. Ревизираното лице не е установило твърдяния от него факт за положително начално салдо в размер към 1.01.2005 г., поради което това възражение правилно не е съобразено от съда.

Наведените от касатора Рашков касационни оплаквания касаят необоснованост на изводите на съда във връзка със следните фактически установявания: 1. Разходи за подготовка, проектиране и строителство на дълготрайни активи в УПИ 065028 в кв. 65 по плана на с. Катуница, Община Садово - за периода 2005 г.; 2. Приходи в размер на 97 046.64 лв. от продажба на 33/360 ид. ч. от дворно място в гр. Пловдив, ул. "Драган Цанков" № 51 и построен върху него апартамент на две нива с РЗП 154 кв. м. по НА № 117, т. I, рег. № 2184, н. д. № 107 от 17.03.2006 г.; 3. Разходи за покупка на автомобили, стойността на които неправилно била определена чрез експертизи, а не въз основа на посочената цена в съответните договори (на 29.07.2008 г. за л. а. БМВ 323 ЦИ, рег. № РВ 9474 ВК, на 5.02.2009 г. за л. а. Фиат, на 5.03.2009 г. за л. а. Мерцедес 500 и на 21.09.2010 г. за л. а. Мерцедес ГЛ 420). 4. За л. а. Мерцедес ГЛ 420, закупен на 21.09.2010 г. поддържа, че се касае за замяна на МПС, поради което от приходната част на паричния поток следвало да се изключи сумата от 90 000 лв.; 5. Разход в размер на 187 000 лв. за покупка на нива в землището на с. Катуница от 4,337 дка, имот № 064007 по плана на с. Катуница, община Садово - по НА № 89, т. IХ, рег. № 9185, н. д. № 1591 от 23.10.2008 г. 6. Неотразяване като приход на продаден на 15.03.2010 г. л. а. Ровър 75 и 7. Разход от 13 490 лв. на 9.04.2010 г. за проектиране на жилищна сграда, тъй като не се касаело за собствен недвижим имот.

За 2005 г. в паричния поток на РЛ са включени разходи в размер на 114 115 лв. (1/2 от 228 230 лв.), направени за подготовка, проектиране и строителство на сграден фонд в УПИ 065028, кв. 65 по плана на с. Катуница: навеси - ферментационно, склад зърнена суровина, отделения за подготовка на зърнена суровина, топлинна обработка, обработка на отпадъци, котелно, склад за въглища и дърва, както и съоръжение за производство на дестилати и спирт от меласа и зърно, противопожарни басейни, КТП и кабели НН, за които има издадено разрешение за строеж № 56/19.11.2004 г. от община Садово и акт за узаконяване № 3/9.05.2005 г., собственост на Ангел Кирилов Рашков и на Кирил Георгиев Рашков. Разходите са за комунални връзки - трафопост, външно ел. захранване, кабели НН, благоустройствени работи и проектиране. Определени са чрез оценъчна експертиза, работила по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Възражението на касатора е, че не е собственик на имота.

С НА № 146, т. II, рег. № 2163, н. д. № 314 от 18.06.2014 г. Ангел Рашков и съпругата му Гергина Рашкова са продали на Кирил Георгиев Рашков 150/6203 идеални части от УПИ № 065028, кв. 65, м. "Каратопрака" по плана на с. Катуница, целият имот с площ от 6203 кв. м. Т. е. предмет на продажбата е само идеална част от имота. Същият е деклариран като собствен на Ангел Кирилов Рашков с данъчни декларации от 1998 г. и от 2004 г. (л. 353 - 359 от ревизионната преписка). Придобит е от РЛ с осем броя нотариални актове от 25.07.1997 г. (л. 426 - 429 и л. 432 - 435 от преписката). Разрешението за проучване и проектиране за узаконяване на постройките от 18.08.2004 г. е на името на Ангел Кирилов Рашков и Кирил Георгиев Рашков (л. 436 от преписката). От изложеното следва извод, че Ангел Рашков е съсобственик на имота и на негово име е издадена строителна документация за узаконяване на постройките, от която се установява датата на извършване на СМР. Размерът на разходите се потвърждава от съдебно-техническа експертиза, изготвена от в. л. инж. Стефан Жеков (234 177 лв. за 2005 г. на стр. 13 от заключението).

1. С НА № 117, т. I, рег. № 2184, н. д. № 107 от 17.03.2006 г. Ангел и Гергина Рашкови са продали апартамент на две нива, тип мезонет с РЗП 154 кв. м., ведно с прилежащите му 33/360 ид. ч. от дворно място в гр. Пловдив, ул. "Драган Цветков" № 51. Имотът е придобит на 23.04.2003 г. за сумата 60 000 лв. (фактическа цена на придобиване) и продаден за сумата 97 046.65 лв. Сумата е отразена в приходната част на паричния поток.

Съгласно чл. 24, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) данъчната основа при продажба или замяна на недвижимо имущество е разликата между продажната и по-високата от фактическата и актуализираната цена на придобиване на това имущество. При определяне на актуализираната цена на придобиване на имущество по ал. 1 и 2 се прилагат разпоредбите на чл. 33, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси (чл. 24, ал. 3 ЗОДФЛ), т. е. по данъчна оценка. Данъчната оценка на имота към датата на придобиването му от 65 141.50 лв. е по-висока от фактическата цена на придобиване, поради което правилно за определяне на облагаемата основа е взема предвид данъчната оценка. Разликата в размер на 15 952.58 лв (1/2 от 31 905.15 лв.) е доход, който не е необлагаем според чл. 12, ал. 1, б. "а" и б. "б" ЗОДФЛ (отм.) и правилно е включен в данъчната основа за определяне на задълженията на лицето.

Неоснователни са доводите на касатора за ползване на данъчната оценка към момента на продажбата на имота през 2006 г. Текстът на закона е изричен, че се взема предвид цената на придобиване на имуществото.

3.Касаторът възразява срещу определяне на разходи за покупка на леки автомобили посредством оценъчни експертизи, а не съобразно записаното в договорите за покупко-продажба. Същият подход намира своето правно основание в разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 7 ДОПК (пазарна цена на придобитото имущество) и е приложим в особеното ревизионно производство, целта на което е при липса на данни за определяне размера на облагаемата основа да се ползват максимално доближени до реалността стойности. Оценъчните експертизи са работили по методите за определяне на пазарната стойност по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, поради което правилно са кредитирани от съда. Възражението на касатора за неправилно неизползване на същия подход при определяне на приходите му от продажби на леки автомобили е неоснователно. Същият носи доказателствената тежест за установяване на тези благоприятни за него факти, респ. че е получил приходи в по-голям размер. Жалбоподателят е разполагал с процесуалните средства на съдебния процес за установяването им. При липса на ангажирани доказателства в тази насока възражението е опит за преодоляване на собственото му процесуално бездействие.

В паричния поток на лицето на 15.03.2010 г. е отразен приход от 5000 лв. от продажбата на л. а. Ровър 75 (стр. 38 от РА). Наличието на приходи в по-голям размер от тази сделка не е установено и доказано от лицето.

4.Основателно е възражението на касатора относно включването в паричния поток на сумата от 187 000 лв. - разходи за закупуване на недвижим имот по НА № 89, т. IХ, рег. № 9185, н. д. № 1591 от 23.10.2008 г., съставляващ УПИ 064007 по плана на с. Катуница, община Садово, м. "Каратопрак", с площ от 4337 кв. м. Установено е, че имотът е извън регулация, но граничи с улична регулация и има лица на ул. "Ягода", която съществува само по проект. Изготвена в хода на ревизионното производство експертиза на в. л. Томов е оценила имота на 187 000 лв., единична съдебна експертиза на в. л. Ана Зайкова - на 61 740 лв. и тройна съдебна експертиза - на 47 000 лв. За да кредитира експертизата на в. л. Томов съдът е приел, че при метода на сравнимите неконтролирани цени като пазарни аналози са ползвани конкретни сделки на територията на с. Катуница в близост до оценявания. Видно от заключението (л. 386 - 388 от преписката) вещото лице Томов не е посочило нито един конкретен пазарен аналог, а като източници на информация са ползвани статистика на imot. bg, на фирми за недвижими имоти и лична база данни на оценителя. В отлика от това в. л. Зайкова (ползвала същия метод) е установила две конкретни сделки в с. Ягодово и с. Богданица, стойността на които е коригирала по реда на чл. 11 от Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, за да определи пазарна стойност от 61 740.00 лв. Тройна съдебно СОЕ е ползвала три пазарни аналози в с. Катуница и един в с. Ягодово, за да определи пазарна стойност от 47 000 лв. При тези данни съдът съдът е изложил принципно правилни доводи за приложимост на метода на сравнимите неконтролирани цени, но необосновано ги е приложил към наличните по делото експертни заключения. Експертизата на в. л. Томов не се базира на конкретни съпоставими неконтролирани сделки, поради което неправилно е кредитирана. Независимо дали като разход в паричния поток ще се включи сумата от 61 740.00 лв. или от 47 000 лв. за 2008 г. няма да е налице отрицателно салдо в размер на -27 596.78 лв. (1/2 от -55 193.57 лв.), респ. не е налице данъчна основа в посочения размер за облагане. Като е кредитирал експертизата на в. л. Томов административният съд е допуснал неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в тази част следва да бъде отменено и по същество на спора да се постанови друго такова за отмяна на РА в частта за установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. над 994.93 лв. и лихви над 324.16 лв. за периода 01.05.2009 г. 21.05.2012 г.

5.Обжалваното решение е неправилно и в частта за включване на сумата от 90 000 лв. - направени разходи за покупка на МПС на 21.09.2010 г. (Мерцедес ГЛ 420). Видно от договора от 21.09.2010 г. (л. 263 от преписката) се касае за замяна на два леки автомобила - сем. Никифорови са прехвърлили на сем. Рашкови л. а. Мерцедес ГЛ 420 в замяна на собственото им МПС - л. а. Мерцедес, модел С 500, с рег. № РВ 57 83 КМ. Съгласно договора страните не са заплащали уравнение на стойността на автомобилите. Според оценъчната експертиза на в. л. Марин Алексиев, изготвена в хода на ревизията (л. 458 от преписката), стойността на л. а. Мерцедес, модел С 500 е 74 745 лв., а на л. а. Мерцедес ГЛ 420 - 90 000 лв. При тези данни възражението на касатора, че в паричния поток за 2010 г. неправилно е включена цялата сума от 90 000 лв., е основателно. Дори в паричния поток за 2010 г. като разходи да се включи сумата от 7627.50 лв. (половината от разликата между стойностите на двата автомобила), не е налице превишение на разходите над приходите. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в тази част следва да бъде отменено и по същество на спора да се постанови друго такова за отмяна на РА в частта за установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. над 488.90 лв. и лихви над 53.54 лв.

1. В разходната част на паричния поток на 9.04.2010 г. са включени разходи за проектиране на жилищна сграда и ограда в размер на 13 490 лв. Неоснователно е възражението на касатора, че имотът не е собствен, тъй като се касае за имота, придобит с НА № 89, т. IV, рег. № 9185, н. д. № 1591 от 23.10.2008 г. Същият е различен от имота, за който са определени разходи на лицето за проектиране и строителство през 2005 г. Имотът е собствен на Ангел Рашков и на негово име са издадени разрешенията на строеж № 25 и 26 от 9.04.2010 г. (л. 394 - 397 от преписката). Разходите са определени към момента на издаване на разрешения за строеж № 25 и № 26 от 9.04.2010 г. на името на Ангел Кирилов Рашков. Стойността на разходите е определена посредством оценъчна експертиза по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Лицето не е ангажирало доказателства за оборване констатациите на РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК в тази му част.

При този изход на спора на касатора се дължат разноски съобразно уважената част от жалбата му. При сторени разноски в размер на 1400 лв. възнаграждения за вещи лица и 15 лв. държавна такса, обжалваем интерес от 67 934.22 лв. и уважена част от жалбата за 8173.79 лв. на касатора се дължат разноски в размер на 170.25 лв. На приходната администрация се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2322.81 лв., над която част обжалваното решение следва да се отмени.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,