Решение № 3317 от 11.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10316/2012 г.

Решение № 3317 от 11.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 10316/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София срещу Решение № 4403/27.07.2012 г., постановено по адм. дело № 9109/2010 г. по описа на Административен съд - София град, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 2001001215/31.05.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1632/29.10.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", в частта, с която на "Сфумато Дизайн" ООД, гр. София не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 5 974 лв. за данъчен периоди м. 08.2009 г. по фактура № 2045/25.08.2009 г., издадена от "Алек Инженеринг" ЕООД, фактура № 488/24.08.2009 г., издадена от "Изграждане и оборудване" ЕООД и фактура № 1062/27.08.2009 г., издадена от "Римоград" ЕООД. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че договорът за СМР с "Алек Инженеринг" ЕООД и приемо - предавателният протокол от 24.08.2009 г. са новосъставени за целите на процеса и не са ценени във връзка с липсата на доказателства за трудовата обезпеченост на доставчика за извършване на фактурираните СМР. Навежда довода, че тяхното наличие в обекта не установява релевантните факти на осъществяването им именно от посочения в процесната фактура доставчик. Сочи, че "Алек Инженеринг" няма регистриран ЕКАФП, поради което извършеното осчетоводяване от ревизираното лице по кредита на сметка 501 "Каса" е документално необосновано и не отразява реално осъществена стопанска операция. Аналогични и подробни съображения излага и по отношение на останалите двама доставчици, като поддържа тезата, че фактурираните услуги не са реално осъществени и с оспорения РА законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. Поради това, моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Сфумато дизайн" ООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и моли съда да остави в сила обжалваното решение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - София град е ревизионен акт /РА/ № 2001001215/31.05.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1632/29.10.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", в частта, с която на "Сфумато Дизайн" ООД, гр. София не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 5 974 лв. за данъчен период м. 08.2009 г. по фактура № 2045/25.08.2009 г., издадена от "Алек Инженеринг" ЕООД, фактура № 488/24.08.2009 г., издадена от "Изграждане и оборудване" ЕООД и фактура № 1062/27.08.2009 г., издадена от "Римоград" ЕООД. За да обоснове преценката си незаконосъобразност първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, но при неправилно приложение на материалния закон в резултат на необоснованост. Този решаващ правен извод е формиран въз основа на следната фактическа обстановка: Основният предмет на дейност на ревизираното лице е извършването на интериорен и екстериорен дизайн, изграждане на интериорни проекти, озеленяване и външна реклама. Съобразно обясненията на законния представител на ревизираното дружество, доставките по процесните фактури са осъществени при извършен ремонт и обзавеждане на нает офис, находящ се в гр. София, кв. "Манастирски ливади". По отношение на издадената фактура от "Алек инженеринг" ЕООД, с предмет на доставката - "извършване на СМР" съдът е приел за доказана кадровата обезпеченост на дружеството, с оглед наличните през периода трудови правоотношения с пет общи работници за строителство на сгради. Въз основа заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, което е кредитирано като обективно и компетентно дадено, е установил, че ревизираното лице е осъществило изискуемите се счетоводни записвания по дебита на с/ка 602, с/ка 453 и с/ка 401, както и по кредита на с/ка 401 и с/ка 501. Експертът е посочил, че фактурираните СМР са реално осъществени в обекта, като извод за това следва от съпоставката на неговото състояние според приложение № 1 към договора за наем, възложените СМР по договор с доставчика от 17.06.2009 г. и Приемо-предавателния протокол от 24.08.2009 г. Досежно издадената от "Изграждане и оборудване" ЕООД фактура № 488/24.08.2009 г. с предмет на доставката - "офис обзавеждане и рекламно осветление" решаващият състав е приел за доказана кадровата обезпеченост на доставчика съобразно ангажираните доказателства за сключени трудови договори със 17 лица с посочените длъжности. Вещото лице е установило, че и тази доставка е надлежно осчетоводена от ревизираното лице, като са взети счетоводни записвания по дебита на с/ка 208 "Обзавеждане и трайни активи" срещу кредитиране на с/ка 401 "Доставчици" с общата фактурна стойност с ДДС. При огледа на място е констатирало, че наличното офис обзавеждане и рекламно осветление съответстват по вид и количество на фактурираните. В хода на ревизионното производство е депозирана декларацията от Андреан Бузов, в качеството му управител на "Изграждане и оборудване" ЕООД, в която същият е заявил, че не е издавал коментираната фактура. С допълнително обяснение е уточнено, че в счетоводството на дружество е открита фактура с посочения номер, дата и предмет. В тази връзка експертът е посочил, че фактурата се съхранява в оригинал от ревизираното дружество, съдържа печат на доставчика, с подпис на длъжностното лице, към нея е издаден фискален бон от доставчика. Като МОЛ в нея не е вписано лицето Андреан Бузов, а Роза Александрова, с оглед на което и след преценка на събраните в тази връзка доказателства в тяхната съвкупност, включително и представените Договор за изработка и монтаж на мебели и Приемо - предавателен протокол, съдът е приел, че коментираната фактура отразява вярно обективираната в нея стопанска операция и следва да бъде кредитирана. По отношение на фактура № 1062/27.08.2009 г., издадена от "Римогард" ЕООД с предмет на доставката "климатик и офис обзавеждане" е установено, че същата е отразена от доставчика в дневника за продажби и справката - декларация за съответния данъчен период. За доказана е прието и кадровата обезпеченост на "Римогард" ЕООД, който през релевантния период е в трудови правоотношения с 6 лица. Вещото лице е констатирало, че по счетоводните регистри на получателя са осъществени следващите се счетоводни записвания по коментираната фактура, както и, че находящите се в обекта немонтиран климатик и офис обзавеждане съответстват по вид и количество на фактурираните. При така установените релевантни факти и доказателства, решаващият състав е приел, че с оспорения РА незаконосъобразно е отказано признаването на правото на данъчен кредит по доставките, обективирани в горепосочените фактури, тъй като те са реално осъществени и по отношение на тях са налице всички останали кумулативно изискуеми предпоставки за възникване и признаването на спорното право. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като необосновано и противоречащо на материалния закон. Съгласно разпоредба на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице му е доставил или предстои да му достави. Нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС предвижда, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В случая, предмет на доставката по фактурата, издадена от "Алек инженеринг" ЕООД, са осъществени СМР в имот, който е нает за офис от получателя по доставката за срок от една година, считано от 15.07.2009 г. В клаузите на представения договор не е предвидено приспадане на наема срещу заплатеното за възложените от наемателя СМР, които по приращение са придобити от собственика на офиса и са увеличили неговата стойност. Тези правни последици сочат, че получената от ревизираното лице доставка по коментираната фактура е предназначена за дейност, различна от икономическата дейност на лицето, като осъществената последваща доставка попада в обхвата на чл. 9, ал. 4, т. 2 от ЗДДС в приложимата му редакция и обуславя извод за наличие на хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Тя изключва възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, независимо от установеността на условията по чл. 69 от ЗДДС, което е основание да се приеме, че като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение. Идентичен извод следва и относно постановения съдебен акт в частта, с която е отменен РА досежно отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Римогард" ЕООД и "Изграждане и оборудване" ЕООД. Събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства в тяхната съвкупност не обосновават изводите, че спорните доставки са реално извършени. Независимо, че първоначалното обяснение на Андреан Бузов досежно доставката от "Изграждане и оборудване" ЕООД е опровергано от самия него с последващото му изявление от 12.05.2010 г., то настоящият състав намира, че неустановена в процеса е останала техническата обезпеченост на доставчика. Наличието на назначен работник на длъжност шофьор на товарен автомобил не доказва, че в процесния период доставчикът е разполагал с моторно превозно средство, с което да осъществи доставката на фактурираното офисно обзавеждане, светещо рекламно осветление и рекламни банери. Не са наведени и твърдения, нито са ангажирани доказателства за евентуално осъществяване на транспорта от трето лице. Недоказана по реда на чл. 181 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК е останала и оспорената достоверност на датите на представения приемо- предавателен протокол и договор за изработка и монтаж на мебели, които в качеството си на частни документи имат само предвидената в чл. 180 от ГПК доказателствена сила. Същите следва да се ценят в съвкупност с всички останали доказателства, включително и с тези относно материалната обезпеченост на доставчика. За установяването й обаче по делото липсват доказателства, а съобразно представения договор за изработка доставчикът е поел задължение не да закупи и достави, а да изработи и монтира мебелите по Приложение № 1. При липсата на изрична уговорка относно материалите за изработка, следва да се приеме за приложима общата разпоредба на чл. 259 от ЗЗД, съобразно която изпълнителят е длъжен да изработи поръчаното със свои средства. В този аспект, за установяването на реалността на доставката определящ е не само кадровият ресурс на доставчика, но и неговата материална обезпеченост за изработване на поръчаното. При неустановеността на такава и липсата на доказателства, че изработката е възложена на подизпълнителя "Римогард" ЕООД предвид издадената от последното фактура от 23.08.2009 г. с получател "Изграждане и оборудване" ЕООД, необоснован се явява извода на съда, че коментираната доставка е реално осъществена. Нейното наличие несъмнено представлява едно от кумулативните изисквания за възникване право на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 от ЗДДС, но обективното й извършване е следвало да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. Следва да се подчертае, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит е необходимо предвидените в закона изисквания да са изпълнени по отношение на конкретната доставка и посочените страни по доставката, т.е. не е достатъчно доставките по принцип да са извършени, а е необходимо да се осъществени именно от лицето, посочено като доставчик в издадените данъчни фактури. Необоснован и материално незаконосъобразен е и изводът на съда относно реалността на доставката по фактурата, издадена от "Римогард" ЕООД. При преценката относно нейното обективно осъществяване решаващият състав не е обсъдил съответствието на предмета на доставката, съобразно коментираната фактура - "климатик и офис оборудване" с клаузите на представения договор за доставка и съставения приемо- предавателен протокол. Съобразно т. 4. на договора от 5.08.2009 г., изпълнителят е поел задължение да изработи и предаде изделията по приложение № 1, а именно: стационарни компютри, лаптоп, многофункционално устройство, климатик и озвучителна система, поради което определящо за установяването на реалността на доставката е ангажирането на доказателства за кадрова и материална обезпеченост на доставчика. Наличието на назначени лица по трудов договор на длъжност автомонтьор, електромонтьор, мияч на превозни средства и работник по монтиране не установява кадровия ресурс на доставчика за изработване на поръчаното, а досежно материалната му обезпеченост не са ангажирани никакви доказателства. Неустановеността на тези релевантни обстоятелства, преценени в съвкупност с останалите относими доказателства, дават основание да се приеме, че достоверността на датите на договора от 5.08.2009 г. и приемо-предавателния протокол от 25.8.2009 г. не е доказана по реда на чл. 181, ал. 1 от ГПК, поради което в качеството им на частни документи те съставляват доказателства единствено за това, че изявленията, които се съдържат в тях са направени от подписалите ги лица. Същите не установяват реалното извършване на доставките, поради което формираният от съда обратен извод е неправилен. Той не се подкрепя и от мотивите на цитираното Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, с което не се отрича необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това е изрично подчертано от СЕС в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка и то независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС." Всичко гореизложено обосновава извода на настоящия състав, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, с оглед на което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с който жалбата срещу оспорения РА бъде отхвърлена. С оглед изхода на спора и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено съобразно материалния интерес на спора и в размер на еднократното адвокатско възнаграждение, възлизащо съобразно чл. 8 вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на сумата от 488. 96 лв. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение