Решение № 463 от 20.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7251/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на В. Иванова, действаща като ЕТ АВИ В. В., чрез процесуален представител, срещу решение 661/13.05.2024г., постановено по адм. дело 605/2023г. на Административен съд Монтана, с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу Ревизионен акт /РА/ Р-04001222005560-91-001/23.05.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, поправен с РАПРА П-04001223108374-003-001/08.06.2023г., в частта потвърден с решение 72/28.08.2023г., на директора на дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с което на търговеца са определени: 1. Годишен данък на ЕТ за 2017г., 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер на 9 257.24лв. и лихви за забава в размер на 3 627.69лв; 2. Вноски за ДОО за 2017г., 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г., в общ размер на 9 552.85лв. и лихви за забава в размер на 3 707.14лв.; 3. Вноски за ДЗПО УПФ за периодите 2017г., 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер на 3 361.86лв. и лихви за забава в размер на 1 322.29лв.; 4. Вноски за ЗО за 2017г., 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер на 5 378.98лв. и лихви за забава в размер на 2 115.66лв.; 5. Задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди 01, 02, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2017г., 01, 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10, и 12.2018г., 04, 05, 08, 09, и 11.2019г., 01, 02, 09, 10, 11 и 12.2020г. и 01, 02, 05, 07, 08, и 09.2021г. и 02.2022г., поради отказано право на ДК в общ размер на 11 980.29лв. и лихви за забава в размер на 7 580.32лв.

Касаторът релевира доводи за неправилност на решението, като постановено при неправилно прилагане на материалния и процесуален закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Счита, че за необосновани изводите на съда за липса на предпоставки за ползване право на ДК по издадените от доставчиците му фактури, тъй като от събраните по делото доказателства се установява, че стоките са били налични при ЕТ и впоследствие той се е разпоредил с тях- тези изводи са от констатациите в РА с който са начислени задължения по чл. 86 от ЗДДС за реализирани стоки, а това е извършено с транспорт, който ЕТ не притежава т.е. налице е реално извършени транспортни услуги.

По отношение начислените допълнителни задължения в частта за УПФ, ДОО, ЗО се сочи, че те почиват на неверни установявания в частта по ЗДДС и ЗДДФЛ.

Неправилни са според касатора и изводите на съда относно непризнаване намалението на декларирания финансов резултат с декларираната пренесена загуба от минали години, тъй като последната се пренася последователно до изчерпването и през следващите 5 години, както е сторено и от РЛ.

По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение и за отмяна на РА в оспорената му част. Претендира присъждане на направените разноски за двете инстанции съгласно представен списък.

Ответникът Директор на Дирекция "ОДОП" Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, излага доводи за неоснователност на касационната жалба в писмено становище. Счита решението на АС Монтана за правилно и моли да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък.

Представителят на Върховна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на оспореното съдебно решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Разгледана по същество е и основателна.

С оспореното решение АС Монтана е отхвърлил жалбата на В. Иванова против РА Р-04001222005560-91-001/23.05.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, поправен с РАПРА П-04001223108374-003-001/08.06.2023г., в частта потвърден с решение 72/28.08.2023г., на директора на дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с което на търговеца са определени: 1. Годишен данък на ЕТ за 2017г., 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер на 9 257.24лв. и лихви за забава в размер на 3 627.69лв; 2. Вноски за ДОО за 2017г., 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г., в общ размер на 9 552.85лв. и лихви за забава в размер на 3 707.14лв.; 3. Вноски за ДЗПО УПФ за периодите 2017г., 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер на 3 361.86лв. и лихви за забава в размер на 1 322.29лв.; 4. Вноски за ЗО за 2017г., 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г. в общ размер на 5 378.98лв. и лихви за забава в размер на 2 115.66лв.; 5. Задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди 01, 02, 06, 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2017г., 01, 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10, и 12.2018г., 04, 05, 08, 09, и 11.2019г., 01, 02, 09, 10, 11 и 12.2020г. и 01, 02, 05, 07, 08, и 09.2021г. и 02.2022г., поради отказано право на ДК в общ размер на 11 980.29лв. и лихви за забава в размер на 7 580.32лв.

За да постанови този резултат административният съд е установил, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

От правна страна съдът е обосновал извод, че не са налице достатъчно убедителни доказателства, че фактурираните услуги към ЕТ са реално извършени. Посочено е, че издадените фактури не съдържат императивно изисканите от закона реквизити, сделките са извършени между свързани лица, липсва връзка между фактурите и издадените товарителници, като последните също са с непопълнени реквизити. Не са налице доказателства за плащане по фактурите. Достигнат е до извод, че липсата на конкретни елементи на сделките е пречка за проследяване и установяване факта на удостоверяване на документите на реалност на фактурираните услуги.

Съдът е възприел изводите на в.л. по ССЕ за липса на надлежно осчетоводяване в счетоводството на ЕТ, като текущото му счетоводство е водено в непълно съответствие с изискванията на ЗСч. и НСС. Реализацията на готовата продукция не е била своевременно отчитана по сметка 302 Материали и по сметка 303 Продукция; закупените материали се завеждат само стойностно, няма завеждане на доставени количества от съответния материал или други параметри; липсва заприходяване на произведената продукция по количество и стойност.

За правилно е възприето от АС Монтана изложеното в РА от данъчния орган относно непризнаване на пренесени загуби, предвид и заключението на ССЕ, като загубата се приспада до размера на положителния финансов резултат т.е. след изтичане на петгодишния период за приспадане на загуба и неприспадането и в рамките на реализирания положителен финансов резултат за периода, остатъкът не може да се пренесе.

По отношение начислените задължения за ДОО, ЗО, ДЗПО-УПФ съдът е приел, че те са правилно начислени поради установения по-висок финансов резултат спрямо декларираното от РЛ. Съдът е приел, че фактурите относно извършени от РЛ продажби не са били осчетоводени и декларирани в съответния данъчен период, когато са осъществени продажбите, което съставлява и основание за преобразуване на декларирания годишен финансов резултат за съответния данъчен период, като се променя в посока увеличение, което води и до задължение за лихви и за увеличени задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ.

Предвид горните изводи АС Монтана е отхвърлил жалбата на ЕТ срещу РА в оспорената му част.

Решението е неправилно.

С РА на В. Иванова, действаща и като ЕТ АВИ В. В. са определени следните данъчни задължения: 1. По чл. 26 от ЗДДФЛ вр. чл. 78 от ЗКПО за данъчни периоди 2017г., 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г., с оглед установяване на първо място на декларирани покупки по фактури не намерили отражение в дневниците за продажби и в счетоводството на РЛ; на второ място са констатирани отчетени разходи в счетоводството на ЕТ, които не са документално обосновани, поради липса на реалност на фактурирани услуги от ЧЗП А. Асенов, ЕТ АСИ И. Асенов и А и В Транс ЕООД; на трето място поради непризнаване намалението на декларирания финансов резултат с декларирана пренесена загуба от минали години, тъй като е установено за периода 2017г. 2020г. след извършени преобразувания наличие на данъчна печалба и не е налице загуба, която да се пренесе;

1. допълнителни задължения за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ за 2017г., 2018г., 2019г., 2020г. и 2021г., като въз основа на констатациите в частта по ЗДДФЛ са установени нови размери на осигурителните вноски.

1. задължения за ДДС по ЗДДС поради отказано право на ДК по фактури издадени от ЧЗП А. Асенов, ЕТ АСИ И. Асенов и А и В Транс ЕООД, предвид липсата на предпоставки за ползване право на ДК посочени в чл. 68, ал. и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, както и наличието на начисляване на данък без правно основание, паради неустановяване реалността на фактурираните транспортни услуги.

По силата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър т.е. за да се определи годишен облагаем доход на лице действащо като ЕТ законодателят препраща към нормите в ЗКПО. В процесния РА за да увеличи финансовия резултат на ЕТ ревизиращия орган е приел наличие на нарушение нормата на чл. 78 от ЗКПО, гласяща, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице; когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели.

В конкретния случай в РА се сочи, че ЕТ е извършил продажби на стоки към дружествата Хайд ЕООД, ВВТ Трейдинг ЕООД, ЕТ Т. Димитров Д. , Инфрастрой ЕАД, Милки Фуудс ЕООД, Млечен рай 2 ООД и Булфлекс и Ко ЕООД за данъчни периоди 2017г., 2018г., 2019г. и 2021г., които продажби не са отразени в счетоводството на дружеството за съответните периоди. Според данъчния орган респек. първоинстанционния съд това е нарушение на ЗСЧ и НСС. За да бъда обаче приложима нормата на чл. 78 от ЗКПО следва РЛ да е отчело счетоводни приходи респек. разходи, които обаче да не са в синхрон със съответното счетоводно законодателство. В конкретния случай недоказан именно остава факта, че дружеството е отчело такива приходи респек. разходи от получени и след това продадени стоки, описани в РД. Единственото което се твърди от данъчния орган е наличие на декларирани от посочените по-горе купувачи покупки по издадени им от РЛ фактури, но не и факта, че ЕТ е отчело приходи респек. разходи по тях, които да бъдат признати от него за данъчни цели. Следва да се посочи, че нормата на чл. 78 от ЗКПО се тълкува и във връзка с чл. 79 от с.з., като има за цел да извърши корекция в допусната счетоводна грешка. Последната може да се извърши и от ревизиращия екип, което не е сторено, а директно е възприето подход водещ до увеличаване на финансовия резултат на ЕТ, вследствие неотчетени приходи по посочените по-горе фактури за извършени продажби, което води до незаконосъобразност на РА в тази му част.

Неправилни са изводите на АС Монтана и по отношение непризнаване намалението на декларирания финансов резултат с декларираната пренесена загуба от минали години. Нормата на чл. 70, ал. 1 от ЗКПО гласи, че данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, формирана по реда на тази част. Когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването й през следващите 5 години. В конкретния случай не се установява наличие на данъчна печалба за ревизирания период, която да възпрепятства приспадането на данъчна загуба по реда на посочената норма.

Неправилни са изводите на ревизиращия орган респек. на първоинстанционния съд относно както липса на предпоставки за ползване право на ДК по фактури издадени от ЧЗП А. Асенов, ЕТ АСИ И. Асенов и А и В Транс ЕООД за процесните данъчни периоди, така и свързаните с това отчетени разходи в счетоводството на ЕТ, за които се твърди, че са документално необосновани.

Безспорен е фактът, че ЧЗП А. Асенов, ЕТ АСИ И. Асенов и А и В Транс ЕООД са издали на ЕТ АВИ В. В. фактури с предмет транспортна услуга.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

Трайно и единно е разбирането на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и счетоводното им отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Наред с това, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, а националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. Това разбиране е за пореден път застъпено в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица.

В конкретния случай към издадените фактури са налични и товарителници за извършените транспортни услуги. Липсата на част от реквизити във фактурите, не води до извод, че те са издадени в противоречие с нормата на чл. 114, ал. 1 от ЗДДС синхронизирана изцяло с нормите на Директива 2006/112/ЕО, тъй като отразените в издадените фактури компоненти в достатъчна степен осигуряват възможност да се установи и индивидуализира фактурираната услуга. В тази връзка приложените към фактурите товарителници, кореспондиращи с първичните издадени документи, свидетелстват за извършени от доставчиците транспортни услуги. Извода на първоинстанционния съд за некредитиране на фактурите и товарителниците, поради тяхното успешно оспорване е неправилен. РЛ в съдебната фаза на оспорване на РА е ангажирал достатъчно доказателства, вкл. и чрез заключенията на ССЕ и допълнителната такава, удостоверяващи истиността на представените в съдебно заседание частни свидетелстващи документи, удостоверяващи реалността на фактурираните услуги. Следва да се посочи, че в РА е възприето от данъчния орган, че ЕТ дължи ДДС по реда на чл. 86 от с.з. за извършени от него доставки до посочените по горе лица - Хайд ЕООД, ВВТ Трейдинг ЕООД, ЕТ Т. Димитров Д. , Инфрастрой ЕАД, Милки Фуудс ЕООД, Млечен рай 2 ООД и Булфлекс и Ко ЕООД т.е. приема се, че РЛ е притежавало съответните стоки за да извърши доставки по тях, но не се приема, че то е получател по фактурите касаещи транспортни услуги, като липсват доказателства самия ЕТ да има възможност да извърши такива услуги. Липсата или наличието на плащане по фактурите, както и установената обвързаност между РЛ и доставчиците на услугите не са елемент от фактическия състав на право на ползване на ДК.

Както се посочи по-горе относими са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/112/ЕО, направено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според които не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. В настоящия случай, няма установеност от страна на приходните органи, че данъчно задълженото лице е имало знание за измамни действия от неговите доставчици, а само догадки, за издаване на фактури само документално, без реално предоставяне на услугите. Предвид горното липсват доказателства, че процесните фактури не отразяват реални стопански операции, както е възприето от съда, че са налице предпоставки и за преобразуване на финансовия резултат на ЕТ с отчетените разходи по издадените от ЧЗП А. Асенов, ЕТ АСИ И. Асенов и А и В Транс ЕООД фактури за транспортни услуги.

Неправилни са и изводите на АС Монтана по отношение допълнително начислените задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за процесните периоди, предвид горните установявания от настоящата инстанция, свързани с липсата на по-висок финансов резултат спрямо декларирания от ЕТ

Въз основа на горното се налага извод, че са налице посочените касационни основания при обжалването - необоснованост и нарушение на материалния закон.

Решението на първоинстанционния съд е неправилно и следва да бъде отменено, вкл. и в частта за разноските, а на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да се постанови друго по същество на спора, с което РА в оспорената му част да бъде отменен, като незаконосъобразен.

При този изход на спора в полза на касатора следва да бъдат присъдени претендираните разноски за двете инстанции в общ размер на 12 739.10лв., от които 50лв. д.т. пред първоинстанционния съд, 1 400лв. за ССЕ, адвокатско възнаграждение за пред първата инстанция в размер на 5 281лв. 508.10лв. д.т. за касационно оспорване и 5 500лв. адвокатско възнаграждение за касационната инстанция.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,