Решение № 6031 от 5.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1023/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Симао - РТ ЕООД, чрез адв. Попов, срещу решение 22170/04.11.2024 г., постановено по адм. дело 8239 по описа на Административен съд София-град за 2024 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р-22221423006105-091-001/09.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 881/27.06.2024 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че решението е постановено при грубо противоречие на националното и европейско законодателство. Съдът не е съобразил представените по делото доказателства, което е довело до немотивирани и необосновани правни изводи. Сочи се, че в хода на ревизията от дружеството са предоставени всички относими към спорната доставка първични и вторични документи, установяващи реално осъществена доставка на стоки. Във връзка с констатациите за нередности при доставката, касаторът сочи, че същите не могат да обусловят законосъобразност на отказа на данъчен кредит, в която насока е и постоянната на практика на Съд на ЕС (СЕС) и на Върховния административен съд. В съдебно заседание касаторът, чрез адв. Димитрова, моли за отмяна на съдебното решение по аргументи, изложени в жалбата. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представя списък на разноските по смисъла на чл. 80 ГПК. Ответникът директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Дечева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила решението на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски. Върховна касационна прокуратура чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и предлага решението да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и като съобрази становищата на страните, намира следното: Касационната жалба е подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-22221423006105-091-001/09.04.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение 881/27.06.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП София, в частта, с която на Симао - РТ ЕООД са установени задължения за лихви по ЗДДС в размер на 8 890.80 лв., в резултат на неправомерно ползван данъчен кредит по доставка от Силистра Ленд АД. Пред АССГ е установено, че през данъчен период м. 04.2022 г. ревизираното дружество е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 117 349, 80 лв. по фактура 2000000087/27.04.2023 г., издадена от Силистра Ленд АД, с предмет лиценз за комуникационен сървър, количество 2330 броя, на стойност 586 749, 00 лв. Във връзка с осъществената доставка от Симао - РТ ЕООД, освен спорната фактура, е представен и Договор 1 от 27.04.2023 г., за който е посочено, че служи и за приемо предавателен протокол. Стоките предмет на договора флаш памет, която съдържала кодове за достъп до лицензиране са предадени при сключването на договора. През м. 11.2023 г. в отчетните регистри по ЗДДС, дневник за покупки на касатора е отразено кредитно известие /КИ/ 5000000002 от 20.11.2023 г. към фактурата на същата стойност. Посоченото основание е неосъществена сделка. При проверка в информационната система на НАП е установено, че процесната фактура и кредитно известие са отразени от доставчика в дневника за продажби за периода на издаването им. При извършена насрещна проверка на доставчика, освен посочените документи, е представена и фактура 2023-27/27.04.2023 г., издадена от MAXA TRADING LLS, USA, съгласно която от Силистра Ленд ЕООД са закупени 2330 броя лицензи за 279 600, 00 евро. След анализ на представените доказателства, приходните органи са приели, че липсва приемо предавателен протокол, в който да бъдат посочени дефекти, както е уговорено в чл. 3 от договора. Констатирано е, че не са налице документи, удостоверяващи предявени рекламации, които се заявяват от получателя в петнадесет дневен срок, съгласно чл. 6 от договора. Ревизиращите са заключили, че няма доказателства за доставката на лицензите при касатора, както и такива за връщането им. Не на последно място в акта са изложени мотиви, че липсват доказателства за придобиване правото на собственост върху лицензите от прекия доставчик. Формиран е извод за липса на реално извършена доставка по фактура 2000000087 от 27.04.2023 г., издадена от Силистра Ленд АД, съответно за липса на правото на приспадане на данъчен кредит по същата на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. При така установената фактическа обстановка, за да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в изискуемата форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Съдът изцяло е споделил изводът на приходните органи, че дружеството жалбоподател не е ангажирало достатъчно и убедителни доказателства в подкрепа реалността на спорната доставка. Приел е, че не е установено лицензите, като част от комуникацонен сървър, да са доставени и приети физически, както и липсват документи, позволяващи индивидуализиране предмета на доставката. Във връзка с твърдението за несъответствие между договорената и доставената стока, съдът е счел, че е недоказано, тъй като не са представени от страна на жалбоподателя доказателства и документи касаещи предявяването на рекламационни претенции. Изложени са съображения и относно липсата на приемо предавателен протокол, въпреки уговорката в договора, че той служи за протокол за предаване, съответно за приемането им от купувача. Съдът е посочил, че съгласно чл. 78, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката. Известието се издава задължително не по късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство. Решението е неправилно. Основателно касаторът поддържа, че при произнасянето си АССГ е отрекъл основанията за издаване на фактурата и в последствие на кредитното известие към нея в противоречие с приложените по делото доказателства. Това е довело до необоснованост на направените изводи и до неправилно прилагане на материалния закон. В хода на ревизионното производство органите по приходите са приели, че с фактура 2000000087 от 27.04.2023 г., издадена от Силистра Ленд АД е отчетена нереална доставка, а в последствие е издадено кредитно известие от доставчика, уведомен е получателя и е коригиран резултатът по ЗДДС за м.април на 2023 г. Въз основа на това е направен извод, че представените писмени доказателства не установяват реално предаване на предмета на доставката от Силистра ленд на Симао РТ ЕООД, този извод е споделен и от първоинстанционния съд. В подкрепа на заключението за липса на реална доставка са изтъкнати липсата на доказателства за прехвърляне правото на собственост върху стоката, липсата на плащане между страните по сделката, както и липсата на конкретизация на предмета на доставка. Фактурата, макар да се касае за лиценз, не е придружена с технически спецификации, гаранционен сертификат или най малкото описание за характеристиките на предоставените лицензи. Според мотивите на съдебния акт липсват доказателства издателят на фактурата да е притежавал стоката, за която се твърди, че е предоставена на ревизираното лице. Настоящата инстанция не споделя изводите на органите по приходите, потвърдени от решаващият състав на АССГ. В случая е установено изпълнение както на материалните, така и на формалните предпоставки от значение за надлежното възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Доказателства за реалното изпълнение на спорната доставка са представени както от Симао - РТ ЕООД, така и от неговия доставчик, който е намерен и управителят му е дал обяснение още в хода на ревизионното производство за сключения договор и за неговото последвало разваляне, в т.ч. спорната фактура, съдържаща нормативно предвидените реквизити съобразно изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Основателно касаторът сочи, че нито приходните органи, нито съдът са съобразили предмета на спорната доставка. Още в хода на ревизионното производство, от дружеството, са дадени обяснения, че предмет на доставката са 2 330 бр. лицензи зa комуникационен сървър, които са свързани с използване на софтуер, който се отключва посредством тях. Посочено е още, че лицензите представляват код, който, след като се въведе на компютър или сървър, активира софтуера, който управлява съответното устройство да изпълнява функциите на телефонна централа. Всеки лиценз може да активира еднократно един софтуер на едно произволно устройство. В конкретния случай, според обяснения на представляващия ревизираното дружество, закупеният софтуер и лицензите за него, са в електронен формат на флашка (flash drive). Крайният клиент, закупувайки лиценза (активиращия код) получава флашка, която съдържа софтуер и активиращ код (лиценза). От счетоводна гледна точка лицензът се третира като стока, както е и заприходен от получателя. В мотивите на първоинстанционното решение се акцентира върху липсата на доказателства за развалянето на договора. Върху това, че страните не са спазили договореното при евентуално прекратяване на сключения договор и при какви предпоставки може да бъде извършено. Всичко това касае облигационните отношения между страните, по отношение на данъчното третиране на развалянето, за установяването му е достатъчно издаденото кредитно известие и даденото обяснение от доставчика, който потвърждава, че договорът е развален. Развалянето на договор и връщането на стоката, когато тя не отговаря на договореното количество или качество е нормална търговка практика, като тя не е търсен резултат при сключването на сделки между търговците, но е допустима и законоустановена възможност за уреждане на облигационните отношения на страните. Вярно е, че не са представени протоколи за връщане на стоката, за дефектите, които са наложили развалянето на договора, но това е неотносимо към действията предприети от страните по сделката за развалянето й и отразяването на това в счетоводството на двете дружества. Ревизираното лице е установило, че лицензите са срочни, което е принудило дружеството да развали сделката с доставчика. Страните нямат претенции една към друга. От доставчика е издадено кредитно известие. Редът и начина на издаване на кредитни известия е регламентиран в чл. 115, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата при изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура. Известието се издава задължително не по късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство. В чл. 115, ал.3 ЗДДС е регламентирано основанието за издаване на кредитно известие, а именно поради настъпване на обстоятелство, обезсилващо с обратна сила извършена доставка, каквото е развалянето на доставка. Липсата на протокол за дефекти, който е следвало да се впише в срока, уговорен по договора не е правно основание да бъде прието, че съответната сделка е нереална. В закона няма регламентирано правило, което да създава задължение за страните да съставят протокол при установяването на дефекти в предмета по договора. Видно и от събраните доказателства по делото, двете страни по договора нямат претенции една към друга, твърдейки, че отношенията им са уредени, което е в пълен синхрон със свободата на договаряне. Промяната в договореното е отразена счетоводно, като по това не се спори. В съдебното решение и в ревизионния акт, не се обосновава твърдение, че към момента на упражняване правото на данъчен кредит м.април 2023 г. ревизираното лице е било недобросъвестно. В решението на директора на дирекция ОДОП се съдържат аргументи за участие в данъчна измама, но те са общо формулирани, като е прието, че процесната фактура не отразява реална сделка, а това е достатъчно, за да се приеме недобросъвестно поведение на ревизираното лице. Механизмът на ДДС, предвижда, че данъкът се дължи от доставчика и той самостоятелно определя неговия размер за всеки данъчен период. В ревизионния акт не се съдържат твърдения, че доставчикът не е внесъл дължимият ДДС. Следователно към моментът на упражняване право на данъчен кредит ревизираното лице е намалило резултатът си за съответния данъчен период със сумата, която неговият доставчик се е задължил да внесе в бюджета. Реално не е налице ощетяване на фиска, чрез действията на двете дружества. Освен това, ако доставчикът не е внесъл дължимите суми за ДДС, то лихвата за неизпълнението на това задължение не може да се възлага в тежест на получателя по доставката. При облагането с ДДС е налице структурна връзка между всеки етап от производството и търговията със стоки и/или услуги, като наличието на такава връзка гарантира принципа за неутралитета на данъка. Начисляването на ДДС във връзка с извършена доставка е реципрочно на правото на данъчен кредит, което възниква за получателя по доставката. В този смисъл, в настоящият случай неправилно е определена лихва за дружеството на основание неправомерно ползвания данъчен кредит и за невнесени суми в срок по СД по ЗДДС. Към момента на упражняване на правото на данъчен кредит, дружеството е имало съществуващ договор, по който е получило 2 330 бр. лицензии и за него не са били налице невнесени суми по съответната СД. За дружеството не възникват задължения към бюджета, върху които следва да бъде начислена лихва по реда на чл.175 ЗДДС, тъй като то се ползва от право на данъчен кредит. Задължението за внасяне на ДДС възниква за доставчика по сладката и той следва да понесе санкцията за начисляване на лихва, ако не е изпълнил задължението си да внесе дължимия данък. Поради това и с оглед приетите по делото писмени доказателства, неоспорени от страните, следва да се приеме, че процесната доставка е реално осъществена, добросъвестно е упражнено право на данъчен кредит и в последствие е извършена корекция на същото, поради отпаднало основание. Като е приел противното, първоинстанционният съд е постановил неправилен съдебен акт, който подлежи на отмяна. При изяснени факти до делото, няма пречка настоящата инстанция да се произнесе по същество на спора и след отмяна на първоинстанционното решение да постанови друго, с което да бъде отменен ревизионния акт. При този изход на спора в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за касационната инстанция. За производството пред първоинстанционния съд НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора сума в общ размер на 2 050 лв., представляващи платена държавна такса и платено адвокатско възнаграждение. За касационното производство в полза на касатора се следват разноски в общ размер на 2 588, 91 лв., представляващи платена държавна такса и адвокатско възнаграждение, съгласно представения списък на разноските по чл. 80 ГПК. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение