Решение № 4289 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6198/2016 г.

Решение № 4289 от 5.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6198/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. срещу решение № 103/11.04.2016 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 595 по описа за 2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-15-1401706-091-001/28.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-04001515082691-003-001/13.05.2015 г. Касаторът заявява общо трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на съдебния акт. Навежда доводи за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Упреква съда в оценъчната му дейност на доказателствените средства при формиране на фактическия извод за неосъществяване на част от доставките, с последващата реализация на стоките по които, се обвързва неотчетения приход на търговеца с последиците за съществуването и размера на задълженията му за преки и косвени данъци. Настоява, че получаването на стоките по всички неосчетоводени фактури е установено с писмени доказателствени средства. Предлага интерпретация на фактите след собствена преценка на доказателствените източници следваща тази от юрисдикционния акт при оспорването по административен ред. Иска отмяна на решението и ползващото го разрешаване на спора по същество. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация И. М. Т. отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, в тежест на И. Т., като едноличен търговец с фирма ЕТ "Еделвайс - 62 - И. Т." са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 36 025.14 лева за данъчни периоди от 15.01.2008 г. до м. 31.12.2008 г. с лихви за забава в общ размер 24 369.63 лева; допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер 633.13 лева с лихви за забава в размер 395.77 лева; както и допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2008 г.: вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице в размер 1 520.70 лева, вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице в размер 536.72 лева и вноски за ДЗПО - УПФ в размер 447.27 лева, ведно със закъснителни лихви. Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на различни видове хранителни и нехранителни стоки и тютюневи изделия, получени по 152 фактури от 18 доставчика. Прието е, че стоките са реализирани в месеца на издаване на фактурите, доколкото към края на годината не са осчетоводени липси или излишъци. Съответно не са отчетени разходите по придобиването им и приходите от продажбата в ОПР на ЕТ. С включването в облагаемия оборот по ЗДДС на облагаемите доставки на стоки по неосчетоводените фактури е обосновано достигане на регистрационния праг за специалната регистрация за целите на ДДС към 31.12.2007 г., което, освен основание за начисляване на ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС /ред. до новелата от ДВ бр. 99/2011 г./ до отпадането на основанието за специалната регистрация към 01.01.2010 г. е правоизключващ юридически факт за облагането на доходите от дейността като едноличен търговец с окончателен годишен данък. Затова за данъкът върху доходите от тази дейност е следван общия ред на ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При определянето на финансовия резултат на търговеца са взети предвид декларираните от него приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване. Установяванията на органите по приходите за получаване на стоките по фактурите се основават на резултата от насрещната проверка на доставчиците. В обясненията им се потвърждавал факта на доставките и механизма на продажбите. Извод за осъществяване на доставките е направен от откриването в счетоводството на РЛ на 79 от процесните фактури при предходната ревизия и 3 фактури при конкретната ревизия, както и от подписването от получателя на фактури от седем от доставчиците. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетната 2008 г. Първостепенният съд е оценил критично подходът на органите по приходите да възприемат за осъществени доставките на стоки само въз основа на дневниците за продажби на доставчика, писмени обяснения и разпечатки от счетоводни регистри но без да е доказано убедително предаването и превозването на стоките. Подчертал е значението на индивидуализирането на стоките чрез предаване за преминаване на собствеността върху тях. Не е възприел като убедително доказването на доставките за шестима от доставчиците с пътни листове, в които е посочен маршрут, не не е отразено получаване на стоките. За двама от доставчиците /"Детелин Николов" ЕООД и "Нестле България" АД/ стоковите разписки са дискредитирани заради недоказано "изписване" на стоките. Отрекъл е да са осъществени доставки по неотчетените фактури. С това е обосновано отсъствието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Заради изключването от облагаемия оборот на последващите доставки на стоки по неосчетоводените фактури е отречено достигането на регистрационния праг към 31.12.2007 г., а съответно и съществуването на задължението за начисляване на ДДС за периода от изтичането на срока за подаване на заявлението за регистрация насетне до отпадането на основанието за регистрация. При липсата на укрити доходи от стопанска дейност като едноличен търговец на Тодоров е разпоредена отмяна на РА относно допълнително установените задължения за подоходен данък, а също и за ЗОВ при годишно изравняване. Обоснована е неприложимостта на разпоредбата на чл. 124а ДОПК към фактически състави, осъществени преди влизането в сила на нормата на 15.02.2011 г. Първоинстанционното решение е правилно само в частта, разрешаваща спора за съществуването на задължения за ЗОВ и лихви върху тях. Разпореденият от административния съд резултат при разрешаването на спора за съществуването на задължения за ЗОВ е в съответствие с материалния закон. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е неприложима към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Основателни са оплакванията на касатора за допуснати при постановяването на оспореното решение нарушения на логическите и опитните правила и на процесуалния закон. Преценката на доказателствените средства не е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. Съдът не е оценил доказателственото значение на подписването на част от процесните фактури от получателя и държането на повече от половината от тях в счетоводството му. Несъмнено в приложимия по време Закон за счетоводството от 2001 г. /вж. чл. 7, ал. 1/, както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. Поставянето на подпис от получателя не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането й като писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ и то за установяване на правно релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка /за целите на ДДС правото да се разпорежда фактическа като собственик по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Наслагването на изявлението за знание на получателя с подписването на данъчния документ увеличава доказателствената му стойност. По хипотеза издаването на фактурата следва във времето настъпването на данъчното събитие /арг. чл. 113, ал. 4 ЗДДС/. Подписът на получателя заявава съгласието му с удостоверения факт на осъществяване на стопанската операция. Без да е осчетоводил фактурата и да е заявил свързаните с доставката данъчни предимства, свидетелството му чрез подпис е за неблагоприятния за него факт на изпълнение на насрещната престация по двустранното търговско правоотношение, от което генетически и функционално произтича собственият му дълг. На осъществяването на доставките сочи и държането от получателя на значителна част от данъчните документи, които без да са свързани с икономическата му дейност, не би следвало да се своят. Обясненията на доставчиците очертават механизма на осъществяваните от тях доставки и потвърждават конкретните. С характер на индиции, допринасящи за пълно доказване, са фактите на плащането и принадлежността на стоките към предлаган от получателя асортимент, както и осчетоводяването от РЛ на доставки от същите съконтрахенти без търсените от съда съпътстващи документи. Като се включат в облагаемия оборот на едноличния търговец последващите доставки на стоки по неосчетоводените фактури, оборотът превишава 50 000 лева и е осъществено основанието по чл. 39, ал. 1 ЗДДФЛ във вр. с чл. 61и, ал. 2 ЗМДТ за 2008 г. да се премине от облагане с патентен данък към облагане по общия ред на ЗДДФЛ. При определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК основа за облагане с данъци 11 825.31 лева /с включване в облагаемия оборот на приходите и от неосчетоводените фактури и разходите, свързани с тях/ и след приспадане на дължимите ЗОВ, при ДО 8 514.22 лева и след приспадане на внесения патентен данък 644 лева, правомерно е установен данък за внасяне по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер 633.13 лева. Щом е достигнат регистрационния праг в д. п. м. 12.2007 г. за регистрация за целите на ДДС и е доказано придобиването и последващото отчуждаване на стоките по неотчетените фактури, са осъществени материалните предпоставки по чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС в приложимата по време редакция от ДВ бр. 63/2006 г. за начисляване на ДДС за нереализираните доставки на този стоки след 14.01.2008 г. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта му, отменяща РА относно установените задължения за преки и косвени данъци и лихви за забава върху тях, като се отхвърли оспорването срещу съответната част от РА. Дължима е отмяна на първоинстанционния съдебен акт и в частта за присъдените в полза на жалбоподателя разноски за разликата над 163.05 лева до 2 550 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 4 152.21 лева /2 372.69 лева за първата инстанция и 1 779.52 за касационната/ на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 и по аналогия от чл. 9, ал. 1 на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На ответника по касация се дължат разноски за тази фаза на производството в размер 125.91 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение