Решение № 3526 от 17.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10116/2008 г.

Решение № 3526 от 17.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10116/2008 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Иван Недев, в качеството му на процесуален представител на Костадин Иванов Арамазов, срещу решение № 636 от 23.06.2008 г. по адм. дело № 717 по описа за 2007 г. на административен съд - гр. Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив оспорва същата като неоснователна лично чрез процесуалния представител юрисконсулт Пенка Мирчева и чрез депозирана писмена защита. Претендира присъждане на съдебни разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - гр. Пловдив е бил РА № 1604918 от 2.03.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден в обжалваната част с решение № 424 от 2.05.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на лицето по прилагането на ЗОДФЛ (отм.) за ревизиран период 1.01.2002 г. - 31.12.2005 г., през който е осъществявало търговска дейност като ЕТ "Арис-Костадин Арамазов". С него за отчетната 2004 г. му е определено задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 28 072.15 лв. и лихва за забава в размер на 6 692.20 лв., в резултат на увеличаване на финансовия му резултат за същата година със сумата 96 800.00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Същата представлява разходите по фактури № 368 от 31.12.2004 г. и № 369 от 31.12.2004 г., издадени от "Рупас-21" ООД, гр. Варна. Първата е с предмет "превозване на строителен инвентар и кулокранове" и е на стойност 50 400.00 лв., а втората е с предмет "доставка на дървени елементи за кофраж (дъски и греди) - 95 куб. м." и е на стойност 46 400.00 лв. В хода на административното производство е извършена насрещна проверка на дружеството - издател на фактурите, като е съставен ПНП от 23.06.2006 г. и приложения към него, които са съставени по повод предишна ревизия и респективно са присъединени по реда на ДОПК. Прието е, че фактурите не са издадени от този доставчик и доставките по тях не са доказани като реални. Има подписана декларация от управителя й Реджеп Халил Османджиков от 21.06.2006 г., че дружеството не е издавало фактурите. Не са представени доказателства по повод осъществяването на предмета им. Тази фактическа обстановка по спора е конкретно обсъдена по делото, включително и осчетоводяването на фактурите в счетоводството на ревизираното лице, според ревизиращия орган. Обсъдено е и заключението по изслушаната ССчЕ, което не е оспорено по делото. Експертът е дал заключение за редовно водено счетоводство на жалбоподателя, че разходите по процесните фактури са документирани и осчетоводени в съответствие със счетоводната политика при него. Представено е и прието като доказателство писмо от 22.11.2007 г., изходящо от управителя на фирмата, издател на фактурите, че не разрешава достъп на експерта до счетоводството на същата. Изслушана е съдебно-графологична експертиза, заключението по която също е обсъдено по делото и според него подписите във фактурите от името на Реждеп Османджиков за "доставчик" са изпълнени от това лице. Обсъдени са свидетелските показания на лицето Светла Василева Шишкова, главен счетоводител на "Арис инженеринг", правоприемник на ЕТ "Арис-Костадин Арамазов" относно нечетливостта на касовите бележки към фактурите, поради което ги е изработила в препис на ръка. Оригиналите са изпратени от Р. Османджиков през май 2006 г. Сочи, че е извършвано плащане в брой, не е издавала ордер и не е работила с каса, като това е ставало на обекта преди 2004 г., когато са извършвани сделките. Обсъдени са и свидетелските показания на лицето Йордан Камбарлийски, според които е доставян дървен материал от фирмата на Османджиков за обекти в курортните комплекси "Златни пясъци" и в "Слънчев бряг", като е ходил в склада на същата във Варна. През 2004 г. е работил на обекти и в двата курорта. Към този момент едноличния търговец "Арис-Костадин Арамазов" е притежавал кулокран "Фари" и инвентар за строителна техника. Не знае коя е фирмата транспортирала крановете, като ги е приемал с приемо-предавателен протокол. Не е виждал и подписвал други документи. Обсъдена е и инвентарната книга на търговеца, според която на 6.02.2004 г. е закупен кулокран "Фари Сирио", който е отписан на 6.06.2007 г. От правна страна съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция. Според него обстоятелството, че фактурите са подписани от управителя на фирмата, доставчик, не се явява достатъчно, за да се приеме че неправилно е приложена цит. норма от органа по приходите. Според съда следва да има фискални бонове, като в случая касовите бележки са получени през 2006 г., същите са нечетливи. По този начин не може да се докаже осъществено плащане в брой към датата на издаването им и съответно дали е спазен реда по Наредба № 4/1997 г. (отм.). Експертът по ССчЕ не е могъл да осъществи проверка в счетоводството на издателя им. По повод установяване реалността на разходите според съда не са ангажирани доказателства, както за транспорт, складиране и предаване на стоката, така и за действителността на разходите. Наличието на фактури не се явява достатъчно, като те не отразяват действителни факти и обстоятелство, с което е нарушен принципа по чл. 4, ал. 2, т. 3 от ЗСч, в приложимата редакция, за предимство на съдържанието пред формата, поради което разходите по тях се явяват недоказани. Заплащането на данъчната основа и на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика не се явява достатъчно за да е наличие документалната обоснованост на разходите, още повече че експертът-счетоводител е посочил, че на 18.01.2005 г. ДДС е преведен по сметката на доставчика "Рупас-21" ООД и че от тази дата до 31.12.2006 г. няма преведен обратно данък от същия по "ДДС-сметката" на получателя, което е от значение за разчитането по ЗДДС. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е постановено в нарушение на закона, което се изразява в неправилната преценка на приложението на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), в съответната редакция, при установената фактическа страна по делото. Съгласно тази разпоредба финансовият резултат (счетоводната печалба (загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба) загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". По повод оспорването на обжалвания РА задълженото лице е доказало, че процесните фактури са издадени от "Рупас-21" ООД, чрез изслушаната съдебно-графологична експертиза, която установява, че положеният подпис е на управителя Реджеп Халил Османджиков. На стр. 11 от РД, който съдържа констатациите към РА е записано, че към фактурите са "прикрепени касови бележки във връзка с извършени плащания в брой (същите не се четат), но са осчетоводени като извършено плащане по тях на 2.05.2006 г. Следователно според изискванията на цит. по-горе разпоредба са налице първични счетоводни документи, включително придружени с фискален бон, като не е бил спорен фактът дали същите са редовни. От изслушаната по делото ССчЕ се констатира, че счетоводството на едноличния търговец е редовно водено, съставени са първични вторични счетоводни документи, водят се синтетични и аналичитни счетоводни регистри. Процесните разходи по повод двете фактури, издадени от "Рупас-21" ООД са документирани и осчетоводени при ревизираното лице по подробно описания на 2 стр. от заключението начин относно дървения материал и относно транспортната услуга, като според експерта това е станало в съответствие със счетоводната му политика по утвърден от ръководството индивидуален сметкоплан, видно от хронологията на с/ките и оборотната ведомост за периода. Спазени са изискванията на ЗСч и приложимите НСС. Следователно не се установява същите да са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. По повод нарушаване на принципа на "документална обоснователност" следва да се има предвид легалното определение за него, дадено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО (отм.). Съгласно тази разпоредба "документална обоснованост" е документирането чрез съдържащи необходимите реквизити по Закона за счетоводството и отразяващи вярно и точно всяка стопанска операция документи. Не е налице документална обоснованост, когато е използван неистински документ, документ с невярно съдържание или преправен документ, които обстоятелства са установени със съдебен акт, както и когато е използван документ, издаден от лице, което не съществува, установено със справка от съответния публичен регистър или от лице, което осъществява търговска дейност без данъчна регистрация. При съобразяване с изискванията на тази норма следва да бъде преценено вярното и точно отразяване на всяка стопанска операция, както и нали са налице конкретно визираните в нея хипотези, когато този принцип не се явява спазен. В случая спорен се явява само първия момент относно вярното и точно отразяване на всяка стопанска операция. Ревизиращият орган се позовава на нереалността на доставките, обстоятелство което е относимо към облагането на дохода, реализиран във връзка с осъществяването им с ДДС, който е косвен данък. Аргументите на решаващия съд при преценка законосъобразността на издадения от него акт се позовават именно на това обстоятелство. По делото е било установено, че плащане по доставките е осъществено, което според съда е по-късно осъществено. Както беше посочено по-горе самият орган е приел във фактическите си констатации, че касовите бонове са осчетоводени като фактическо плащане. По доставките данъкът е приведен по "ДДС-сметката" на доставчика, което също е установено, но същото е относимо към облагането по ЗДДС и може само да бъде преценяван този факт като индиция за реалност на същите. Разпитаният свидетел Й. Камбарлийски-технически ръководител на обектите на ревизираното лице в курортните комплекси, посочени по-горе дава показания относно влагането на дървения материал в тях, след като е взет от склада на доставчика, при което лицето е присъствало, още повече че по делото са представени хронологичен регистър по партида доставчик "Рупас-21" ООД - хронологичен регистър на с/ки 602 и 611 с аналитична партида 438 - "Хотел Калофер" и аналитична партида 264 - "Хотел Афродита". Освен това е представена сметка за заплащането на извършените натурал видове работи през м. януари 2005 г. за първия хотел и актове обр. 19 под №№ 9, 10 и 11 за извършени СМР-а на същия обект. Количествата материали по фактурата са счетоводно отразени, а експертът по ССчЕ дава заключение, че счетоводните записвания са редовни и са спазени изискванията на ЗСч и НСС. По повод другата фактура с предмет "транспортни услуги" е видно, че сумите са отчетени по партидата на "Хотел Афродита" и "Хотел Калофер". Според същия свидетел предмет на транспорта е кулокран, а по делото е представена инвентарната книга на ревизираното лице, от която е видно, че през процесния период то е притежавало кулокран "Фари Сирио". Освен това има съставен ПИНП под № РД-18-2061 от 23.06.2006 г. на ТД на НАП - гр. Варна, съставен по повод ревизия на задълженото лице, в който изрично е записано, че дружеството "Рупас-21" ООД разполага с необходимите техническа, технологична и кадрова обезпеченост за дейността си. Последното обстоятелство следва да се има предвид, понеже управителят на това дружество не е дал възможност на експерта по делото да осъществи проверка на приходите по повод процесните доставки в счетоводството му. В тази връзка жалбоподателят не би могъл да представи и пътни листове като доказателство, във връзка с констатацията за нереалността на тази доставка и невъзможността за проверка при него. По отношение на счетоводните записвания експертът е дал идентично заключение и за тази фактура. Съобразно изложеното следва да се приеме, че е налице точно отразяване на всяка счетоводна операция при задълженото лице, което не обуславя нарушаване на принципа на документалната обоснованост, още повече че в случая облагането е с пряк данък на реализираните разходи, налице е невъзможност за осъществяване на проверка при издателя на фактурите по повод счетоводното третиране на неговите приходи от тези доставките, във връзка с които те са направени. В конкретния спор облагането по реда на ЗДДС (отм.) не следва да рефлектира върху облагането по ЗКПО (отм.) с оглед изложеното от фактическа страна по делото. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски за две инстанции общо в размер на 1 525.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение