Решение № 7348 от 30.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12529/2012 г.

Решение № 7348 от 30.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12529/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на Васко Апостолов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив (понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") срещу решение № 1998 от 28.08.2012 г. по адм. дело № 57 по описа за 2011 г. на Административен съд - Пловдив, в частта, с която е отменен РА № 261002271/20.10.2010 г., поправен с РА № Р - 1030596/18.11.2010 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Хасково, потвърден с Решение № 920/20.12.2010 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив, в частта, с която са начислени ДДС в размер на 17 871.43 лв. и лихви за просрочие в размер на 8 111.07 лв., както и за следните задължения: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 19 124.78 лв. и лихви 13 564.02 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 26 461.98 лв. и лихва 15 508.21 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 18 137.24 лв. и лихви 8 212.45 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 35 341.40 лв. и лихви 11 055.03 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 3 925.54 лв. и лихви от 635.88 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 14 412.08 лв. и лихви от 2 334.54 лв.

В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По съображения, подробно изложени в касационната жалба, се претендира отмяна на съдебното решение. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - Александър Асенов Чотров, действащ като ЕТ "Адиса - Александър Чотров", гр. Пловдив, не ангажира становище по нея.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

С обжалваното решение на Административен съд - Пловдив е отменен РА № 261002271/20.10.2010 г., поправен с РА № Р-1030596/18.11.2010 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Хасково, в частта, с която са начислени ДДС в размер на 17 871.43 лв. и лихви за просрочие в размер на 8 111.07 лв., както и за следните задължения: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 19 124.78 лв. и лихви 13 564.02 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 26 461.98 лв. и лихва 15 508.21 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 18 137.24 лв. и лихви 8 212.45 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 35 341.40 лв. и лихви 11 055.03 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 3 925.54 лв. и лихви от 635.88 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 14 412.08 лв. и лихви от 2 334.54 лв. В останалата си част РА е потвърден и решението на АС - Пловдив е влязло в сила в тази негова част.

1. По приложението на ЗДДС:

Съдът е отменил РА в частта, с която на ЕТ допълнително е начислен ДДС за данъчен период м. 01.2010 г. в размер на 17 871.43 лв. и лихви за просрочие в размер на 8 111.07 лв. по два броя фактури, съответно № 178/19.01.2010 г. и № 179/20.01.2010 г., издадени на International Export Roza SRL с номер RO 240025565 за доставки на стоки по опис - фасул и различни видове перилни и почистващи препарати, отразени от ЕТ в дневника за продажби като вътреобщностни доставки със ставка 0%, за които не са били установени в хода на ревизията предпоставките на чл. 7, ал. 1 ЗДДС.

Основното оплакване на касатора срещу решението в така постановената негова част е за необоснованост, която е довела и до неправилно приложение на материалния закон. Оплакването е основателно.

Макар в съдебното решение да са възпроизведени изключително детайлно приложимото право, включително и общностното такова, съдът не е подвел правилно установените факти под хипотезиса на релевантните правни норми. По същество административният съд е приел, само въз основа на представените в съдебната фаза на спора от страна на ЕТ 11 броя международни товарителници, че са изпълнени всички предпоставки, визирани в чл. 7, ал. 1 ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС, респективно, че е извършена ВОД от страна на ЕТ по двата броя фактури.

По принцип правилно първоинстанционният съд е посочил, че за да се приложи режима на ЗДДС за ВОД за дадена доставка, законовите предпоставки са следните: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ДДС в Р България, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Основателно в посочения контекст касаторът твърди, че за да се извърши преценка изобщо дали е налице транспортиране на стоки в Общността, преди всичко се дължи изследване на обстоятелството дали страните по доставката отговарят на изискванията на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, а именно: дали доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната, както и дали получателят е регистриран за целите на ДДС в държава-членка. В случая макар доставчикът ЕТ "Адиса - Александър Чотров" да е регистриран по ЗДДС в Р България, то по отношение на получателя е установено по несъмнен начин, че не е изпълнено това условие. Това обстоятелство е установено още в хода на ревизионното производство от извършена Справка в електронната база данни за обмен на информация между държавите-членки относно вътреобщностни сделки, създадена и поддържана на основание чл. 22 и сл. от Регламент (ЕО) 1798/2003 г. на Съвета на ЕС от 07.10.2003 г. относно административното сътрудничество в областта на ДДС, като проверката е установила, че идентификационния номер на румънския съконтрахент International Export Roza SRL, посочен във фактурата, е неизвестен. Все в разглежданата насока са представени доказателства от пълномощника на приходната администрация и в съдебната фаза на спора, от които се потвърждава факта, че идентификационният номер номер по ДДС на контрахента е невалиден както към релевантния момент на доставката, но и към момента на ревизията и към момента на депозиране на писменото доказателство пред съда. Тези доказателства са оспорени от процесуалния представител на ревизираното лице, съдът е открил производство по установяване на тяхната истинност, указал е на ЕТ, че е негова тежестта да докаже, че получателят по доставката е регистрирано лице. Последните обстоятелства изобщо не са обсъждани в обжалваното решение, като административният съд е приел, че независимо, че издателят на фактурите няма качеството на регистрирано за целите на ДДС лице, това само по себе си не е основание да се приеме, че не са налице условията на чл. 7 от ЗДДС и чл. 45 ЗДДС. По този начин първостепенният съд е пренебрегнал липсата на една от кумулативно изискуемите предпоставки за наличието на ВОД, въпреки че неустановяването на посочения правно релевантен факт е достатъчно основание да се приеме, че доставките по процесните фактури не съставляват ВОД, които да се обложат с 0% ДДС.

При тези данни, въпреки че следва да бъде споделен изводът на АС - Пловдив, че представените 11 броя товарителници съставляват надлежно доказателство за транспортирането на стоката (фактът, че са представени едва пред съда не налага друг извод), в случая не може да се приеме, че съдът е извършил законосъобразна преценка за правилното приложение на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС от страна на ревизиращия орган, както и на чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС, с оглед двата основни спорни момента, дали получателят по процесната доставка е регистрирано за нуждите на ДДС лице в Р Румъния и дали същата се явява доказана като ВОД (с оглед документите, които се изискват в посочената подзаконова разпоредба). Настоящият съдебен състав не споделя извода, че е реализиран данъчният състав на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, понеже ревизираното и задължено лице не е доказало твърдението си, че International Export Roza SRL е регистрирано за нуждите на ДДС лице в Р Румъния.

В тази връзка, както основателно твърди касаторът, следва да се приеме, че по настоящото дело доставчикът ЕТ "Адиса - Ал. Чотров" не може да се третира като добросъвестен по смисъла на решението на Съда на ЕО (сега СЕС) по делото "Teleos", С-409/2004 г. Действително, от съвкупния анализ на доказателствата по делото няма как да се направи еднозначен и обоснован извод, че ревизираното лице не е знаело или обективно е било възпрепятствано да се осведоми за обстоятелството, че неговият контрагент не е регистрирано по ДДС лице, което сочи на недобросъвестността му. С оглед на изискването в посоченото решение на съда да се установи, че доставчикът по ВОД е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности и че неговото участие в измама е изключено, в тежест именно на последния е да установи това с всички допустими доказателства, което не е сторено по делото.

Основателно е и оплакването, че като е направил в мотивите на постановеното решение позоваване на Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, което касае приспадане на ДДС от страна на лице, платци на данъка, първостепенният съд е смесил неправилно два отделни режима, а именно на начисляване на ДДС и на приспадане на ДДС. Доколкото доставчик по процесните две фактури и техен издател е ЕТ, то това решение не би могло да бъде релевирано в случая.

Предвид гореизложеното, решението на АС - Пловдив, в частта, с която е отменен РА № 261002271/20.10.2010 г., поправен с РА № Р-1030596/18.11.2010 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Хасково, потвърдени с Решение № 920/20.12.2010 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив, в частта, с която на ЕТ "Адиса - Александър Чотров" е доначислен ДДС в размер на 17 871.43 лв. и лихви за просрочие в размер на 8 111.07 лв. във връзка с декларирани вътреобщностни доставки от ЕТ към International Export Roza SRL, Румъния, следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА в тази част.

2. По приложението на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ:

Административният съд е отменил процесния РА и досежно следните установени с него задължения: данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 19 124.78 лв. и лихви 13 564.02 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 26 461.98 лв. и лихва 15 508.21 лв.; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 18 137.24 лв. и лихви 8 212.45 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 35 341.40 лв. и лихви 11 055.03 лв.; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 3 925.54 лв. и лихви от 635.88 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 14 412.08 лв. и лихви от 2 334.54 лв.

Съдът е постановил този резултат, като е приел за безспорно доказан произхода на средствата, които лицето е внесло в ЕТ "Адиса - Александър Чотров" (510 000 лв.), в "Адиса" ООД (461 060 лв.), "АМД" ООД (237 084.75 лв.) и в "Адиса груп" ЕООД (75 600 лв.), или, счел е, че Александър Чотров и съпругата му са разполагали с доходи, които да покрият извършените през ревизирания период разходи. За да достигне до горния извод, съдът е приел за доказани твърденията на жалбоподателя за получени парични средства под формата на заем от физическите лица, сочени като заемодатели. Мотивирал се е, че всеки автентичен частен документ, т. е., документ, чието авторство не е спорно, какъвто е процесният случай, доказва, че материализираното в него изявление е било направено. Според съда, след като в хода на съдебното производство всички свидетели са потвърдили подписите си и са декларирали, че действително са предоставили сумите в заем, то несъмнено е доказано получаването на процесните заеми от ревизираното лице.

И по тази част от спора основното възражение на касатора е за материална незаконосъобразност на постановеното решение. Същото е основателно, като конкретните съображения на настоящия състав за това са следните:

Анализирайки релевантните към разглежданата част от спора доказателства, съдът е достигнал до изводи, противоположни на тези, направени от органите по приходите, които се явяват необосновани. Поради това, че ревизията е по реда на чл. 122 ДОПК при особени случаи, съгласно правилото на чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. Тази презумпция е оборима и доказателствената тежест се носи от ревизираното лице, което в случая не е представило убедителни доказателства за произхода на средствата и съответно, не може да се приеме, че с тях е оборена констатацията на ревизиращите органи относно наличието на обстоятелства по т. 7 на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Фактът, че в хода на ревизионното производство са представени частни документи - договори за заем, разписки и заповеди на заповед, с които жалбоподателят е целял да докаже произход на средства, както и обстоятелството, че лицата - заемодатели са потвърдили предоставянето на заетите суми в показанията си пред съда, не обуславя по необходимост извода, че тези заеми реално са предоставени. Доколкото договорът за заем не е формален, а реален, това предполага установяването на реалното предаване на предмета на договора - заемната сума, от заемодателя на заемателя и то към момента, в който се твърди, че това е станало, а за да може реално да бъде предоставена сумата, необходимо е заемодателят да разполага с тази сума. В тази връзка правилно е прието от органите по приходите, че липсват доказателства договорените суми от различни физически лица, някои от които разполагащи със запис на заповед, действително да са притежавали в наличност спестявания или да са теглили конкретни потребителски кредити с единствената цел да предоставят паричните суми на жалбоподателя. Доказателства за връщане на получените суми, макар и падежа на задълженията на по-голямата част от тях да е настъпил, също не са ангажирани, като наличието на заемно правоотношение следва по безспорен начин да се установи, като се докаже, че процесните суми съществуват в патримониума на заемодателите, към периода на предоставяне на заем. Именно липсата на материална обезпеченост на лицата за даване на посочените парични средства в заем е бил и основният мотив на органите по приходите да не кредитират процесните писмени договори за заем, а не погрешно посоченото от съда като прието от тях обстоятелство, че не е спазена формата на договора.

Настоящият състав споделя и довода на касатора, че в частта от спора, предмет на разглеждане, съдът не е направил вярна преценка на обстоятелството, че представените договори за заем са частни документи и същите предвид чл. 181 ГПК нямат достоверна дата по отношение на приходната администрация. В конкретния случай договорите за заем нямат нотариална заверка или друг от подробно уредените в чл. 181 от ГПК белези, които да доказват достоверно, че на датата, вписана в тях, сделката е била извършена, т. е., че посочената в тях сума е била предадена. От това следва обоснован извод, че ревизираното лице не е установило по начин, противопоставим на касатора в настоящото производство, че сумите, посочени в договорите за заем реално са му били предоставени. Документите следва да бъдат преценявани съвкупно, като противно на приетото от първостепенния съд, настоящият състав счита, че не съответства на нормалната житейска логика да се уговарят заеми в големи размери, без гаранции за връщане, без лихви, без клаузи за неустойка и без никакви обезпечения, какъвто е разглежданият случай. Основателно касаторът твърди още, че липсва икономическа логика за даване на безлихвен заем, когато преобладаващата част от заемодателите предоставят като доказателство за произхода на средствата си теглени кредити от банка, по които лицата всеки месец имат задължение да правят погасителни вноски ида внасят лихва. В този смисъл е и цитираната в касационната жалба практика на ВАС. При това, повечето от представените по делото договори за банков кредит, сключени от заемодателите, са с цел рефинансиране на друг кредит, или с цел покупка на имот, т. е. би следвало след постигане на целта на договора на лицата да не останат налични парични средства именно по тези договори, които да бъдат предоставени в заем.

Наред с това следва да се посочи, че съдът напълно безкритично е подходил към събраните гласни доказателства, като не е отчел факта, че всички заемодатели са посочили, че са в много добри приятелски отношения или в роднински такива с Александър Чотров, а това налага да бъде отчетена възможната тяхна заинтересованост, но това не е сторено от съда. В този контекст следва да бъде релевирано още веднъж обстоятелството, че и към момента дадените заеми не са върнати, а са минали доста години от настъпването на падежите по огромната част от тях. Състоятелен е и още един довод в касационната жалба: при деклариран и доказан доход от 1 000 лв. - 2 000 лв. ревизираното лице поддържа тезата, че е взело заеми от 9 лица в общ размер на 604 000 лв., което също е индиция, че процесните договори за заем не обективират действителни облигационни отношения между лицата, а са съставени за целите на ревизионното производство.

Въз основа на гореизложеното не може да бъде прието, че констатациите на РА относно наличие на доходи с неустановен произход, които подлежат на облагане по реда на чл. 35, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ, са оборени чрез надлежно насрещно доказване. Като е приел друго и е отменил издадения ревизионен акт като незаконосъобразен, АС - Пловдив е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК, с което жалбата на Александър Асенов Чотров, действащ като ЕТ "Адиса - Александър Чотров", гр. Пловдив, срещу РА досежно установените задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ следва да бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на процеса, решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски на ЕТ. На касатора следва да бъдат присъдено юрисконсулско възнаграждение в размер на 4 633.78 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,