Решение № 1543 от 18.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11927/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Йофи къмпани ООД срещу решение 1735/11.10.2024 г. на Административен съд Кюстендил по адм.д. 286 по описа за 2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22001022005556-091-001/31.05.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта неотменена при оспорването по административен ред. Доводите на касатора са за направилност на решението заради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Твърди отсъствие на извършено от органите по приходите преобразуване на декларираните от него счетоводни финансови резултати /СФР/ за 2018 г. и за 2019 г. с отписани задължения към доставчици, което да е предмет на проверка за законосъобразност от съда. Позоваване на института на данъчно третиране на задълженията се съдържало в ревизионния доклад, но не и в РА. Отправя упреци към познавателната дейност на съда за формиране на вътрешното му убеждение по осъществяването на доставките, с отчетените разходи за които с РА е преобразуван СФР на основание чл. 16, ал. 2 и чл. 26, т. 2 ЗКПО, както и за пътуването и престоя на командировани работници, за което са отчетени, но непризнати разходи за дневни пари. Оспорва изводите на съда за извършени от дружеството актове на имуществено разпореждане с белезите на скрито разпределение на печалбата. Иска отмяната на първоинстанционното решение и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора от Върховната касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

С оспорения пред Адм. съд Кюстендил РА са установени в тежест на Йофи къмпани ООД допълнителни задължения за корпоративен данък за 2018-2021 г. в общ размер 133 725.23 лева с лихви за забава общо 30 714.66 лева; за данък върху дивидентите за периодите от м. 10.2017 г. до м. 09.2022 г. в общ размер 107 890.45 лева и за закъснителна лихва в общ размер 34 000.54 лева и за ДДС за внасяне общо 6 683.54 лева и за лихва за забава общо 1 700.33 лева в данъчни периоди м. 11 и м. 12.2020 г.

Източници на задълженията за корпоративен данък са извършени от органите по приходите преобразуване на декларираните от задълженото лице СФР, както следва:

• за отчетните 2018 и 2019 г. увеличаване съответно със сумите 88 067.10 лева и 25 369.07 лева на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО като ефект от отписването на задължения на ДЗЛ с падежи 2013 и 2014 г., за които е изтекла погасителната давност;

• за данъчните 2018 и 2019 г. с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО в размери съответно 45 708.28 лева и 168 993.64 лева отчетени разходи по фактури на доставчиците Цеце ком ДОЕЛ и Инферно Йордан ДООЕЛ;

• за данъчните 2018, 2019, 2020 и 2021 г. с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО в размери съответно 139 700.99 лева, 198 190.30 лева, 310 723.94 лева и 491 421.28 лева отчетени по сметка 609 командировъчни разходи.

Допълнително установените задължения за окончателен данък за доходи от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ са:

• задължения в размери съответно 2 037.98 лева и 1 670.89 лева за последните тримесечия на 2017 г. и 2020 г. за разходи за придобиване на автомобили, осчетоводени като стоки, за които е прието че се използват без да носят икономическа изгода на предприятието;

• задължения за 2018 2022 г. за квалифицирани като скрито разпределение на печалбата в полза на съдружниците на документирани с разходни касови ордери /РКО/ и фактури плащания към македонски доставчици;

• задължения, обосновани със счетоводни записвания по кредита на сметка 501 в кореспонденция с дебита на сметка 493 Разчети със собственици. Прието е, че средствата са усвоени от управителя и собственикът на РЛ се е разпоредил с тях в своя полза, което представлява скрито разпределение на печалбата по § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО.

Източник на задължението за ДДС е извършената с РА корекция на декларираните от ДЗЛ резултата по ЗДДС в д.п.м. 11 и 12.2020 г. заради основан на прилагане на ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, ползвано за придобиването на два леки автомобила.

С обжалваното решение е отхвърлено оспорването срещу РА.

Съдът е изследвал динамичния фактически състав по издаване на утежняващия индивидуален административен акт. Приел е, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, във формата за действителност, без да са нарушени административнопроизводствените правила и съответства на материалния закон.

Констатациите на първостепенния съд следват тези на органите по приходите по фактическите основания на публичните задължения.

Инстанцията по същество е съобразила отсъствието на възражения от жалбоподателя за изтичане в 2018 г. и 2019 г. на погасителната давност за задълженията му към кредиторите Дел транс ДООЕЛ и Делуйо пром ДООЕЛ и пропускът на ДЗЛ да отпише счетоводно задълженията, за да мотивира правен извод за съобразено с чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО увеличаване на СФР със сумата на задълженията.

Административният съд е отрекъл да са осъществени доставките по фактурите на Цеце ком ДОЕЛ и Инферно Йордан ДООЕЛ, това изключвало документалната обоснованост на отчетените разходи по тези фактури и обуславяло правомерността на преобразуването на СФР на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО със сумата на тези разходи. Обсъдил е заключението на ССЕ, но е приел че с него не се доказват доставките, доколкото процесуалните норми не възлагат на вещото лице преценка на доказателствата.

Съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за признаване за данъчни цели на разходите за командировки. Интерпретирал е относимите според него разпоредби от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ). Приел е, че заповедите за командироване не съдържат реквизитите по чл. 5, ал. 2 НСКСЧ, изводите на органите по приходите не се опровергават от заключението на ССЕ и липсващата информация за отчетените разходи не се преодолява с удостоверяване в други документи. Определил е като съобразено с материалния закон преобразуването на СФР с тези разходи.

При решаването на спора за съществуването на задълженията за окончателен данък за доходите от дивидент първостепенният съд е отрекъл жалбоподателят да е провел пълно насрещно доказване, с което да опровергае констатациите от РА във връзка с квалифицираните като скрито разпределение на печалбата разходи за придобити и осчетоводени като стоки леки автомобили, за които счетоводното отразяване не съответства на фактическото положение. Не били представени разходооправдателни документи за движението на паричните средства, изтеглени от касата на дружеството за плащане към доставчици. Липсвали доказателства за използване на парите за дейността на дружеството или за това, че разполага с тях, което обосновавало извод за извършено скрито разпределение на печалбата. Възникналият доход по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ се облагал с прилагане на ставката по чл. 46, ал. 3 ЗДДФЛ и задължен за данъка бил платеца на дохода.

По спора за съществуването на задължението за ДДС и за лихви за забава решаващите изводи на съда са за правилно прилагане от органите по приходите на ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС от правото на приспадане на данъчен кредит при придобиването на лек автомобил. Не било доказано автомобилите да се използват за икономическата дейност на дружеството, което да сочи на изключението по чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС. Осчетоводяването на превозните средства по сметка 304, а не като ДМА, изключвало отреждането му за професионални цели.

Решението е неправилно в частта му, разрешаваща спора за съществуването и размера на задълженията за корпоративен данък и лихви за забава в данъчни периоди 2020 и 2021 г. и за размера на задълженията за корпоративен данък и лихви за забава в данъчни периоди 2018 г. и 2019 г.; за окончателен данък върху доходите от дивидент и за лихвите за забава, както и в частта по спора по ЗДДС.

На грешка в правото, която не е от категорията на извинителните, се основава доводът на касатора, сочещ очевидно на липса на предмет на делото (а съответно и на съдебния акт) в хипотезата на отлика в обхвата на обсъдените от органите по приходите основания за преобразуване на СФР в РД и в РА, които са източник на установените с РА допълнителни задължения за корпоративен данък. С арг. от чл. 120, ал. 2 ДОПК РД се прилага към РА и е неразделна част от него, като органът по приходите е длъжен да обсъди възраженията срещу РД и представените доказателства. Това по хипотеза изключва да е дължимо тъждество по съдържание на двата акта. В случая РА съдържа отговор на възраженията срещу РД. РЛ не се е противопоставило на констатациите по преобразуването с неотписани задължения за 2018 г. и 2019 г. и затова такива не са обсъдени. От това не следва извод, че необсъденото основание за преобразуване на СФР е изоставено, а и определеният размер на задълженията за корпоративен данък предполага увеличаването на СФР със сумата на погасените по давност задължения. Касационният жалбоподател не отрича констатациите на съда относно падежите на задължения към кредиторите му и отсъствието на плащане в срока на погасителната давност. При обвързаността на касационния съдебен състав от установяванията на първостепенния съд (вж. чл. 220 АПК) е споделим правният му извод за съобразено с материалния закон прилагане на института на данъчно третиране на задълженията.

Признаването на счетоводен разход за данъчни цели е правна последица благоприятна за ДЗЛ заради ефекта върху СФР /арг. от чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО/. Затова и при действието на чл. 154, ал. 1 ЗКПО в тежест на данъчния субект е несъмненото установяване на предпоставките за данъчно третиране на разхода, което да го дисквалифицира като данъчна постоянна разлика. Съжденията в същия смисъл на първостепенния съд са съответни на процесуалния закон. Противоречащ на този закон е отказът му да включи в обхвата на познавателната си дейност всички събрани доказателства, а това компрометира формираното от него вътрешно убеждение (вж. чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК). В са обсъдени само заключенията от основната и допълнителната ССЕ като информационен източник за фактите от предмета на доказване. Съдът е изразил убеждение, че заключенията са компетентно изготвени и е манифестирал намерение да ги анализира наред с останалите доказателства по делото. Анализът на доказателствата се е ограничил до избирателно възпроизвеждане на части от съдържанието на заключенията, а не и на описаните там (и събрани от съда) писмени доказателствени средства. Несъмнено принципът на непосредственост в процеса съдържа в себе си забрана за подмяна на първични с производни доказателствени средства. Затова и съдът не следва да цени като доказателствен източник заключение на експертиза, което възпроизвежда друго съществуващо доказателствено средство. Ако това друго доказателствено средство е прието, то информацията следва да се извлече от него. Ако не е прието и е относимо към конкретно фактическо твърдение на страната, то е дължима процесуалната активност на съда по чл. 171, ал. 5 АПК. В случая основното заключение на ССЕ не съдържа преценка на писмени доказателствени средства, която предполага извличане на информацията от тях и констатации съобразени с убеждаващото им въздействие. Експертът е класирал доказателствата, като е изброил ползваните за заключението за изпълнение на задачите на експертизата. Така в отговора на първата задача от основното заключение е посочено, че към доставките има приложени документи, обосноваващи разход и те са изброени в констативно-съобразителната част; по втората задача са описани съпътстващите фактурите документи и т.н.

Съдът е споделил разбирането на органите по приходите за отчетени от ДЗЛ счетоводни разходи, формиращи данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Заявено е очакването за вярно документиране на стопанската операция в първичен счетоводен документ, като условие за признаване на счетоводния разход за данъчни цели. Обратно на приетото от съда, осъществяването на доставките от Цеце ком ДОЕЛ и Инферно Йордан ДООЕЛ е установено с убедителността на пълното доказване. Като страни по доставката касаторът и Инферно са обвързани с договор от 02.11.2018 г. и анекс към него, като за доставките на диспечерски услуги са издадени данъчни документи, а плащането по доставките е установено от заключението на ССЕ и от счетоводните записвания на ДЗЛ по сметка 401 (при редовно водени счетоводни книги вж. чл. 51 ДОПК и чл. 182 ГПК). Генетичната и функционална връзка на насрещните задължения по двустранните договори определя плащането от получателя като индиция за осъществяване на насрещната престация. Такава индиция е и на трудов ресурс у доставчика (две лица, наето на длъжност диспечер). Обвързаността на Йофи къмпани ООД с Цеце ком е по договор от 23.04.2018 г., като за плащането по фактурите са съставяни касови ордери.

Първостепенният съд е подценил доказателственото значение на документирането с РКО на разходите за изплатени дневни пари за командировки. Ордерът е първичен документ от категорията на тези засягащи само дейността на предприятието и съставянето му е допустимо при действието на чл. 6, ал. 3 ЗСч. Описанието на стопанската операция в счетоводния документ при плащането по хипотеза не включва диференцирани разходи за командироването, когато те са ограничени до един вид разход или се прилагат единни ставки на командировъчните пари за ден, както е определят командировъчните пари за персонала на сухоземните транспортни средства по чл. 31, ал. 1 НСКСЧ. Не се твърди и не се установява несъответствие на изплатените командировъчни пари с дължимото според броя на дните на командироване, размерът на дневните пари и общата дължима сума по заповедите за командироване. Не се отрича командироването да е на лица, наети по трудово правоотношение, които са получателите по РКО. Наличните реквизити по заповедите за командироване са достатъчни, за да се определи размерът на сумите на командировъчните пари и те да се съпоставят с изплатените суми. Съдът не сочи липсващите реквизити на заповедите. Отсъствието на някои от тях не дисквалифицира документа като информационен източник, а ограничава установяваните с него правни и доказателствени факти. Информацията по заповедите е съпоставима и с пътните отчети, които съдържат информация за време не пътуване и такова през което автомобилът е в движение, изминати километри, изразходвано гориво и т.н. Съобразен с логическите и опитните правила е извод, че за движението в пространството на автомобили, разходът за гориво на които е признат от органите по приходите, е нужно наличие на персонален субстрат в случая лица полагащи зависим труд. Естеството на разходите за командировъчни пари с оглед категорията на лицата, полагащи зависим труд, определя като надлежно документирането на разходите със заповеди за командироване и РКО. Индиции за достоверност на документирането са пътните отчети и отчитането на разходи за експлоатация и поддръжка на автомобилите. Извършени счетоводни разходи са от категорията на тези по чл. 33, ал. 1, т. 1 ЗКПО за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с ДЗЛ или са наети от него по извънтрудови правоотношения.

Неправилно е разбирането на съда за разпределянето на доказателствената тежест, на което е основал решаването на спора за окончателния данък върху доходите от дивидент. На жалбоподателя е отредена доказателствената тежест, което е в противоречие с правилото на чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Правното твърдение на органите по приходите за съществуване на данъчни задължения в определен размер е в корелация с фактическо твърдение за получаване от ДЗЛ на доход от дивидент във формата на скрито разпределение на печалбата. За адресата на акта е достатъчно да проведе насрещно доказване, което може и да е непълно, за да разколебае доказването за получаване на дохода.

Изначално необоснована е тезата на администрацията, че ползването на активи, осчетоводени като стоки, е с признаците на скрито разпределение на печалбата като вид дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. в от ДР на ЗДДФЛ. По препращането от § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ понятието за скрито разпределение на печалбата е това по ЗКПО. Органите по приходите са се концентрирали до хипотезата на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО, отнасяща към скритото разпределение сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б";. Липсва обосновано твърдение сумите, разходвани за придобиване на превозните средства, да са начислени, изплатени или разпределени под някаква форма някому измежду тези, за които биха представлявали дивидент. На плоскостта на ЗКПО, ако ползването на превозните средства сочи на формиране на данъчен амортизируем актив, то счетоводните разходи за придобиването им не се признават за данъчни цели (чл. 67 ЗКПО). Ако ползването е от лицата по чл. 204, ал. 1, т. 4 ЗКПО, то документално обоснованите разходи за ползването са обект на облагане. Липсва доход от дивидент във формата на скрито разпределение на печалбата, който да възниква от ползването на актива.

С източника на специални знания е установено плащането към доставчиците в Македония. Затова и е недоказан от администрацията доказателственият факт на начисляване, изплащане или разпределяне на сумите в полза на някое от лицата по § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. Задължение на съда е да приеме за ненастъпили правните последици на недоказаните факти. Без да са разпределени сумите като скрито разпределение на печалбата, не съществува доход като обект на облагане, а съответно не е възникнало и задължението за окончателния данък по чл. 38, ал. 3 във вр. с ал. 1 ЗДДФЛ.

Горните съждения са относими и към определянето на данък за доход, чието възникване е обосновано от счетоводните записвания по кредита на сметка 501 в кореспонденция с дебита на сметка 493. Това записване според заключението на допълнителната ССЕ е израз на стопанската операция по възстановяване на средства от допълнителна паричка вноска на съдружника Зафировски, т.е плащането представлява изпълнение на задължението на дружеството за връщане на допълнителната парична вноска /вж. чл. 134, ал. 3, изр. 2 ТЗ/, а не изплащане на несвързани с дейността суми.

Първостепенният съд е определил неправилно правните последици от осчетоводяването на придобитите от ДЗЛ леки автомобили по сметка 304 Стоки. Това счетоводно записване сочи на отреждането на превозните средства за препродажба и определя като приложима изключението по чл. 70, ал. 2, т. 2 ЗДДС от ограничението на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС за придобиването или вноса на мотоциклет или на лек автомобил. Последващото ползване на стоките за дейности, различни от независимата икономическа дейност на стопанския субект /без те изначално да са отредени за такива дейности съобр. чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС/ е юридически факт, настъпил след възникването на данъчното предимство, които е без ретроактивно действие. Този юридически факт е възможно основание за извършване на корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 2 и ал. 3, т. 2 ЗДДС.

Дължима е отмяна на обжалваното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за корпоративен данък и за лихви за забава за 2020 г. и за 2021 г.; за данъчните 2018 и 2019 г за размер над този, съответстващ на преобразуването на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО (за 2018 г. - данък 8 806.71 и лихва 3 775.97 лева; за 2019 г. - данък 2 536.91 лева и лихва 765.66 лева), както и в частта за установените задължения за окончателен данък по чл. 38, ал. 3 във вр. с ал. 1 ЗДДФЛ и за установените задължения за ДДС и за лихви за забава. Решението следва да се отмени и в частта за присъдените на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София разноски за разликата над 1 050.20 лева до 17 238.60 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 50 913.56 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 17 015.50 лева и за касационното съдебно производство 33 898.06 лева, а на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 1 050.20 лева - юрисконсултско възнаграждение, дължимо на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 2 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Неоснователно е възражението на ответника по касация за прекомерност на платеното адвокатско възнаграждение. То е съобразено с процесуалната роля на насрещната страна и фактическата и правната сложност на делото.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение