Решение № 15336 от 4.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5491/2012 г.

Решение № 15336 от 4.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 5491/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на адв. Д. Цонев, като пълномощник на "ЕТ "Снежинка Майер - Виктор Електрик", с адрес гр. Русе и директора на дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП, против решение № 421 от 22.02.2012 г., на Административен съд гр. Варна /АС/, постановено по адм. д. № 3749 по описа за 2011 г. В касационната жалба на дружеството се поддържа, че решението е неправилно, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посочените основания, касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено и делото върнато на друг състав за ново произнасяне. В касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП се излагат същите касационни основания, като е направено искане за отмяна на решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на разглеждане пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 1101933 от 24.06.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, ИРМ Добрич, в частта потвърдена с Решение № 615/28.09.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на "ЕТ "Снежинка Майер - Виктор Електрик" са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 45133,72 лв. и лихва в размер на 29 613,08 лв. и задължения по ЗДДС (отм.), за данъчни периоди: м. 01.2005 г. 939,08 лв. и лихва 760,52 лв.; м. 02.2005 г. 1599,67 лв. и лихва 1280,70 лв.; м. 03.2005 г. 1275,33 лв. и лихва 1007,93 лв.; м. 04.2005 г. 1634,16 лв. и лихва 1275,21 лв.; м. 06.2005 г. 1442,50 лв. и лихва 1096,20 лв., м. 07.2005 г. 971,34 лв. и лихва 728,08 лв.; м. 08.2005 г. 1194,50 лв. и лихва 882,97 лв. и м. 09.2005 г. 534,33 лв. и лихва 389,61 лв. или общо главница в размер на 9590,91 лв. и лихва в размер на 7421,22 лв. С обжалваното решение съдът е изменил РА в частта, с която са установени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 45133,72 лв. и лихва в размер на 29 613,08 лв., като е установил задължения в размер на 5 095, 44 лв. и лихва в размер на 3 303, 63 лв. и е отхвърлил жалбата на търговеца в останалата част. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора съдът е приел от фактическа страна, че основната дейност на жалбоподателя за ревизирания период е търговия на дребно с битови електроуреди. По жалбата на директора на дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП: В частта по ЗОДФЛ (отм.), съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, тъй като в изготвения счетоводен баланс на търговеца към 31.12.2004 г. в частта - Актив, Раздел Б "Краткотрайни активи", точка 3 "Стоки" е посочено 207 000 лв., и се различава от началното салдо на сч. с/ка 304 "Стоки" към 1.01.2005 г. - 18907,12 лв., съгласно представената оборотна ведомост на търговеца за периода 1.01.2005 г. - 31.12.2005 г. Установена е разлика и между данните в пасива на баланса към 31.12.2004 г. и кредитните салда по оборотна ведомост и главна книга на 1.01.2005 г. В пасива на баланса в раздел А "собствен капитал", II. "Резерви", т. 3 "Целеви резерви" към 31.12.2004 г. е посочено крайно салдо - 188 000 лв., а в оборотната ведомост и главна книга за периода 1.01.2005 г. - 31.12.2005 г., липсва сметка "резерви" с начално салдо 188 000 лв. Относно тези констатации жалбоподателят се е позовал на влязъл в сила ДРА № 438/16.01.2003 г. След направен анализ на всички относими към лицето обстоятелства, органите по приходите са приели, че сумата от 188 299,88 лв. представлява облагаем доход по смисъла на чл. 10, т. 18 от ЗОДФЛ (отм.), като е установена данъчна основа в размер на 192 589,68 лв., която е формирана от декларирания доход от лицето по ГДД в размер на 4289,80 лв., увеличен със сумата от 188 299,88 лв., представляваща установеното несъответствие между крайното салдо на сч. с/ка 304 към 31.12.2004 г. и 1.01.2005 г. Определен е размер на данъка- 45 681, 52 лв. Подробно съдът е обсъдил приетото по делото заключение на съдебно - счетоводната експертиза, съгласно което вещото лице след анализ на продажби на дребно на стоки, сходни с процесните е дало заключение за средната надценката и съответно облагаемия доход за лицето. При така установеното от правна страна съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, тъй като счетоводството на жалбоподателя е водено в нарушение на ЗСч. и съставените на тази база счетоводни регистри и отчети не дават вярна и точна представа за финансовото му състояние. Спазена е процедурата визирана в чл. 124 от ДОПК и съгласно ал. 2 на същата разпоредба, фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното. Търговецът не е направил необходимите счетоводни записвания, отчитащи приходи от реализация на стоки, поради което съдът е приел, че правилно от ревизиращия орган е прието, че намалението на стоките представлява неотчетен приход. Неотчетените приходи от продажби могат да касаят не само счетоводно изписаните стоки, а и такива, за които не са издадени съответните първични счетоводни документи и които не са отчетени и чиято реализация не е намерила счетоводно отразяване. На следващо място съдът е приел, че неправилно е установена данъчната основа за облагане с данък по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ, тъй като не е отчетена надценката при продажбата на стоките, която ще формира стойността на получените приходи от продажбата. За определяне на основата за облагане с данъци, не е съобразена разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, т. е. не са взети предвид и не са отчетени данните за реализираната печалба. В тази насока съдът е възприел заключението на неоспореното по делото заключение на ССЕ, съгласно което при средна надценка в размер на 12,4 % за 2005 г., размерът на дохода при продажбата на стоките със стойност в размер на 188 299,88 лв. е 23 481,00 лв. Данъкът по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за д. п. 2005 г. е в размер на 5 095,44 лв., ведно с лихви за просрочие в размер на 3 303,63 лв. Решението в тази си част е правилно. Съдът е обсъдил подробно по отделно и в съвкупност събраните по делото доказателства и правилно е приложил материалния закон. По делото няма спор относно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Спазена е процедурата, визирана в чл. 124 от ДОПК Основният спорен момент е относно начина на определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Довода в касационната жалба е свързан с факта, че счетоводните записвания на жалбоподателя не позволят установяване начина на заприхождаване и изписване на материалните запаси по сметки 302 и 394 стойностно и аналитично. Данъчната основа в хода на ревизията е определена като е прието, че лицето е реализирало продажби на стоки в размер на тяхната отчетна стойност. На следващо място коригирано е не само началното салдо на с/ка 304 стоки, касаеща активи на предприятието, а и сметката отчитаща резерви, т. е. със същата сума е коригирана сметка, която намира отражение в пасива на баланса в раздел А. Собствен капитал, целеви резерви. Тези обстоятелства безспорно са били установени в хода на ревизията, но данъчната основа определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, следва да се доближава максимално до действителната основа за облагане с данъци, предвид наличието на някое от основанията визирани в чл. 122, ал. 1 от ДОПК. След като отчетната /придобивна/ стойност на процесните стоки е приетата от органа по приходите - 188 299,88 лв., то правилно съдът е приел, че при определяне на данъчната основа следва да се вземе предвид разпоредбата на чл. 122, т. 12 от ДОПК, а именно размерът на облагаемата печалба. Ако се възприеме тезата на касатора се налага изводът, че придобивната стойност на стоката, което е разход, се приема и за данъчна основа за облагане по ЗОДФЛ (отм.), т. е. като доход на лицето. Доводът в жалбата, че в хода на ревизията при формирането на данъчната основа не е добавена надценка и затова не е анализирано това обстоятелство е неоснователен, защото е в противоречие с изискването на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК. Доводът в жалбата, че разходите за процесните стоки не са доказани документално от ДЗЛ са взаимно изключващи се с установеното в хода на ревизията, а именно, че изготвеният счетоводен баланс в частта - Актив, Раздел Б "Краткотрайни активи", точка 3 "Стоки" - 207 000 лв., се различават от началното салдо на сч. с/ка 304 "Стоки" към 1.01.2005 г. - 18907,12 лв., т. е. че процесните стоки са били налични към 31.12.2004 г. и не е оспорено тяхното придобиване. С оглед на изложеното и като е кредитирал заключението на вещото лице досежно размера на средна надценка при продажба на процесните стоки на дребно за 2005 г., съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в обжалваната част. По жалбата на "ЕТ "Снежинка Майер - Виктор Електрик": В частта по ЗДДС (отм.) е отказано право на данъчен кредит по фактури издадени от "Варко" ЕООД за доставки на стоки - ел. уреди за данъчни периоди м. 11,м. 12 2004 г. и м. 01., м. 05., м. м. 07 и м. 08 2005 г. и по фактури, издадени от "Данилукс" ЕООД за доставки на стоки - ел. уреди за данъчни периоди м. 12.2004 г. и м. 01 м. 02, м. 05, м. 06 и м. 08 2005 г., съдът е приел за установено, че в хода на ревизията не е открит представител на дружеството или упълномощено лице за получаване на съобщения, поради което ИПДПО е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. При извършена служебна проверка в информационния масив на НАП е установено, че част от процесните фактури са включени в дневниците за продажба за съответните периоди. В хода на административното обжалване от жалбоподателя са представени копие на част от фактурите, ведно с приложени складови разписки, които не са кредитирани от решаващия орган. При така установеното съдът е приел, че не е налице реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), което е предпоставка за възникване право на данъчен кредит съгласно чл. 63 ЗДДС /отм./. Жалбоподателят не е представил доказателства - експедиционни бележки, приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листи, кантарни бележки и др. за доказване прехвърляне правото на собственост върху стоките, респективно настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) Представените складови разписки с жалбата по административен ред, съдът е приел, че нямат достоверна дата по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК и като частни свидетелстващи документи не се ползват с материална доказателствена сила. При така установеното и при надлежно уведомяване на доставчиците по реда на чл. 32 от ДОПК и непредставянето на изисканите документи, съдът е приел, че законосъобразно на основанието на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ДОПК е отказано правото на данъчен кредит за конкретните доставки. Решението в тази си обжалвана част е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон. По делото е безспорно установено, че ИПДПО е връчено на доставчиците по реда на чл. 32 от ДОПК, като не са представени изисканите документи, поради което правилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) за отказ от правото на данъчен кредит за конкретните доставки. От касатора не са представени доказателства във връзка с реалното прехвърляне на правото на собственост върху процесните стоки, а складовите разписки дори и да бъдат кредитирани сами по себе, без други доказателства не обосновават наличието на настъпило данъчно събитие по см. на чл. 25, т. 1 от ЗДДС (отм.). В хода на административното и съдебно обжалване не са представени товарителници, пътни листи, приемо-предавателни протоколи, които би следвало да се съхраняват от получателя /касатора/ и от които да се установи прехвърлянето на собствеността върху стоките, поради което правилно съдът е приел, че не е налице реално осъществена доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) Неоснователен е довода на касатора за неправилност на решението, в частта относно отказано право на данъчен кредит за доставки по фактури № № 06587/8.11.2004 г., 06621/24.11.2004 г., 06655/08.12.2004 г., 6656/8.12.2004 г. издадени от "Варко " ЕООД и фактура № 2069/30.12.2004 г. издадена от "Данилукс" ЕООД и начислен ДДС за данъчни събития, настъпили извън ревизирания данъчен период - 31.12.2004 г. - 31.10.2010 г. Видно от ЗВР същата е за извършване на данъчна ревизия на касатора по ЗДДС за периода 31.12.2004 г. - 31.10.2010 г. Съгласно чл. 25 от ЗДДС (отм.) данъчното събитие възниква при условията на ал. 1 на същата разпоредба и на същата дата данъка става изискуем, съгласно ал. 3 на същата разпоредба. Правото на приспадане на данъчен кредит е уредено в разпоредбата на чл. 64 от ЗДДС (отм.) и то е свързано с реалност на процесната доставка, към момента на извършването й, но момента на упражняване на правото на данъчен кредит е в един последващ момент. С оглед на изложеното и като е приел, че включването на данъка по процесните доставки в справка-декларация по ЗДДС за м. 01.2005 г., обуславя законосъобразно включване от органа по приходите на процесните фактури в ревизирания период, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Предвид на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК