Решение № 1440 от 7.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6445/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Консулт Трейдинг 2019" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение 1845 от 22.03.2023 г., постановено по адм. д. 9580/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221121006014-091-001/27.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1338/23.08.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София, в частта на установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди юни, юли, септември, октомври и ноември 2020 г., ведно със съответните лихви. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът неправилно е възприел доводите на приходните органи, че получателите по спорните доставки са данъчно незадължени лица. Излага доводи, че от представените извадки от търговските регистри на съответните държави се установява, че клиентите му са данъчно задължени лица, доколкото същите са регистрирани юридически лица, като в тази връзка се позовава на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и чл. 9 от Директива 2006/112/ЕО. Акцентира, че наличието на VIN номер е само една от възможностите за доказване на данъчния статут на лицата. Сочи, че неправилно са разграничени получателите в ЕС и тези, извън ЕС и превратно е приложена разпоредбата на чл. 18, т. 1 от Регламент за изпълнение 282/2011 на Съвета. Подчертава още, че не е съобразена разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС при изчисляване на данъка. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи, като по същество претендира отмяна на обжалваното решение и на РА в обжалваната му част. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, в о.с.з. оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на РА Р-22221121006014-091-001/27.04.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1338/23.08.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" София, в частта, с която на "Консулт Трейдинг 2019" ЕООД на основание чл. 26, ал. 1, ал. 2 и ал. 6, чл. 66, ал. 1, чл. 67, ал. 1 и чл. 86, ал. 2 ЗДДС допълнително е начислен ДДС в общ размер на 205 764,25 лв. за данъчни периоди юни, юли, септември, октомври и ноември 2020 г. по фактури, издадени на ROXTECH SYSTEMS, Швеция; PIVE SYNERGY LTD, Кипър; GOKA LIMITED, Великобритания; NEOSHELL CONSULTING AND L.A.L., Кипър; IWM FINANCE S.R.O, Чехия; NORD GK SECURITIES FUND LTD, Кипър; VISART LTD, Вирджински острови; GLOBAL MEDICAL CONSULTING LTD, Великобритания, OWN OST.WEST HOLZHAN, Германия и GLINVEST LTD, Великобритания, и е начислена лихва за забава 33 810,85 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: В хода на ревизията е установено, че "Консулт Трейдинг 2019" ЕООД през процесните периоди е извършвало доставки на консултантски, маркетингови и рекламни услуги, експертни услуги и тестване, проучване на пазар и намиране на клиенти, организиране и осъществяване на въздушен транспорт, преводачески услуги, организиране участие в уеб семинари и онлайн курсове. Доставките са фактурирани на чуждестранни контрагенти от страни-членки на ЕС и от трети страни. Във връзка със спорните доставки от ревизираното дружество са представени инвойс фактури с приложени актове за приемане или сертификати за извършване, с легализиран превод на български език, в които страните потвърждават, че поетите задължения са изпълнени в пълен обем и нямат претенции една към друга, както и договори с клиенти и списък на получателите на услуги, установени в ЕС. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че ревизираният не е представил доказателства, че получателите на услугите са регистрирани за облагане с ДДС и са данъчно задължени лица. Подчертали са, че не са ангажирани изисканите в хода на ревизията удостоверения, издадени от компетентните органи в държавите на получателите, в потвърждение на обстоятелството, че същите извършват стопанска дейност. За дружествата, чиито идентификационни номера не са посочени от оспорващия, приходните органи са счели, че те са данъчно незадължени лица. В обобщение са формирали извод, че за ревизирания не е налице основание за прилагане на нулева ставка на данъка към клиенти от държави-членки на Европейския съюз, за които същият не е доказал, че са данъчно задължени лица и не е представил доказателства за идентификационните им номера. Поради това и на основание чл. 21, ал. 1 от ЗДДС те са приели, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, с оглед на което и по аргумент от чл. 82, ал.1 ЗДДС допълнително са начислили ДДС по издадените фактури и са определили дължимите лихви за забава . След преценка на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че в тази му част оспореният РА е законосъобразен. Уточнил е, че общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и е съобразил, че при определяне на мястото на изпълнение на услуги, което е от значение за извършване на преценка досежно задължението за начисляване на ДДС, следва да се установи конкретният вид на услугата и статута на получателя, а именно дали последният е данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и дали има постоянен адрес или обичайно пребиваване във или извън Европейския съюз. Подчертал е, че както в ЗДДС, така и в ППЗДДС, не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя, поради което приложим е чл. 18 от Регламент за изпълнение /ЕС/ 282/2011 г. на Съвета от 15.03.2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност / Регламент 282/2011/, който посочва документите, необходими за удостоверяване на статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице при доставки на услуги в страни-членки на ЕС. В този аспект решаващият състав е съобразил, че както в хода на ревизията, така и на съдебното производство не са представени доказателства, удостоверяващи, че дружествата- получатели са регистрирани за целите на ДДС в другата държава членка. Наред с това липсват данни получателите да са съобщили на жалбоподателя идентификационните си номера по ДДС и доставчикът да е получил потвърждение за валидността на тези идентификационни номера, нито са налице данни, от които да се установи, че получателите са подали заявление за издаване на идентификационен номер по ДДС и за това да са информирали жалбоподателя. В обобщение съдът е достигнал до извод, че законосъобразно приходните органи са приели, че посочените получатели на услугите са данъчно незадължени лица и по аргумент от чл. 21, ал. 1 ЗДДС мястото на изпълнение на доставките на услугите е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, поради което ревизираният е следвало да начисли ДДС в установените с РА размери. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Обосновано първостепенният съд е приел, че разрешаването на спора за дължимостта на допълнително начисления ДДС по издадените от касатора фактури за доставка на услуги в страни-членки на ЕС е обусловено от привръзката на доставката с мястото на изпълнение, доколкото с разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС доставчикът е освободен от задължението за начисляване на ДДС за доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Неоснователни са доводите на касатора, че спрямо осъществените от него спорните доставки е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, сочеща като място на изпълнение на доставките на услуги с получател данъчно задължено лице това, в което получателят е установил независимата си икономическа дейност, респ. на мястото на постоянния му обект /ако услугите се предоставят на такъв обект/, а ако няма място на независима икономическа дейност или постоянен обект - мястото на постоянния адрес или постоянното пребиваване на получателя. Визираната норма е специална по отношение на въведеното с чл. 21, ал. 1 ЗДДС /транспониращ чл. 43 от Директивата за ДДС/ правило за място на доставката на услуга, съвпадащо с мястото, където доставчикът е установил стопанската си дейност. Нормативно обоснована е тезата, че разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС не съдържа изискване за идентификация за целите на ДДС на получателя, но необходимостта от нея произтича от чл. 216 от Директива 2006/112/ЕО, предвиждащ задължение държавите членки да предприемат необходимите мерки, за да гарантират, че техните системи за идентификация дават възможност на данъчнозадължените лица, посочени в член 214, да бъдат идентифицирани и да гарантират правилното прилагане на преходните режими за облагане на вътреообщностни сделки, както са посочени в член 402. Част от тези мерки е и идентифицирането на всяко данъчно задължено лице чрез индивидуален номер - чл. 214, § 1, б. "а" от Директивата. Затова и по оборима презумпция клиентът, притежаващ валиден индивидуален номер за идентифициране за целите на ДДС, е данъчно задължено лице. Тази презумпцията е въведена изрично с разпоредбата на чл. 18, § 1, б. "а" от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета, който е влязъл в сила на 04.04.2011 г. и се прилага от 01.07.2011 г. /вж. чл. 65 от Регламента/. Противно на тезата на касатора, решаващият състав правилно е тълкувал и приложил разпоредбата на чл. 18, т. 1 от Регламент за изпълнение 282/2011 на Съвета. В случая Консулт Трейдинг 2019 ЕООД е извършил доставка на услуги на регистрирани в страни-членки на ЕС дружества, които не притежават идентификационен номер по ДДС. Затова и при действието на чл. 18, § 2 от Регламента доставчикът е следвало да приеме, че установените към момента на извършване на доставките в Общността получатели няват статут на данъчно незадължени лица, освен ако не е разполагал с информация за противното. След като точно ревизираният носи тежестта да установи статута на получателите /арг. чл. 116, ал. 1 ДОПК/, а той не е провел главно и пълно доказване на този факт, то обосновано първостепенният съд е възприел приетото от приходните органи, че получателите са данъчно незадължени лица и съответно на основание чл. 21, ал. 1 от ЗДДС за място на изпълнение на доставката на процесната услуга следва да се счита мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Друго не следва от представените извадки от търговските регистри на съответните държали-членки на ЕС, които само по себе си не установяват статута на получателите при липсата на доказателства, че те са осъществявали независима икономическа дейност, попадаща в обхвата на приложение на Директива 2006/112/ЕО, както и на доказателства за изпълнението на другите условия, предвидени в Регламента - получателят да е предоставил ДДС номер или писмено уведомление, че последният е данъчнозадължено лице, което подлежи на регистрация по ДДС и за целта е подало заявление за получаване на ДДС номер. Във връзка с доводите на касатора следва да се посочи, че приложимостта на разпоредбата на чл. 9 от Директива 2006/112/ ЕО не се дерогира от нормите на Регламент 282/2011 г. Последният е законодателен акт, приет по обикновена законодателна процедура и насочен към уеднаквяването на условията за изпълнение на правно обвързващите актове в Съюза - вж. чл. 289, § 3 и чл. 291, § 2 и § 4 от ДФЕС. На Съвета е предоставено правомощието да предприеме мерки по прилагането на Директивата за ДДС с чл. 397 от нея, а целта на Регламента е да гарантира еднаквото прилагане на действащата система на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на Директива 2006/112/ЕО и по-специално по отношение на данъчнозадължените лица, доставката на стоки и услуги и мястото на облагаемите доставки /т. 4 от Преамбюла/. Гореизложеното мотивира настоящия състав да приеме, че изводът на първоинстанционният съд, че доставчикът действително е субект на задължението по чл. 86, ал. 1 и 2 от ЗДДС за начисляването на данъка по спорните доставки, е законосъобразен. При определянето на размера на допълнително дължимия ДДС обаче решаващият състав не е съобразил, че органите по приходите са игнорирали разпоредбата на чл. 67, ал.2 ЗДДС, като са начислили 20 % данъчна ставка върху целия размер на данъчната основа, вместо да приемат, че данъкът е включен в договорената цена. В резултат на това допълнително дължимия ДДС е неточно определен в размер на 205 764,25 лв. при действително дължим съобразно чл. 67, ал.2 ЗДДС в размер на 171 470,22 лв., ведно със следващите се лихви за забава. Именно поради това до посочената сума оспореният РА се явява законосъобразен, а над сумата от 171 470,22 лв. главница до 205 764,25 лв., ведно със съответните лихви за забава, РА е следвало да се отменени. Като не сторил това, АССГ е постановил частично неправилно решение, което в посочената му част следва да се отмени, ведно с обжалвания РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 508, 81 лв. за касационното производство. Над този размер първоинстанционното решение в частта му за разноските следва да се отмени. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение