Решение № 7485 от 14.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5098/2016 г.

Решение № 7485 от 14.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5098/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 439 от 1.03.2016 г. по адм. дело № 2888/2015 г. по описа на Административен съд - В. (АСВ), с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-25-1402355-091-001 от 19.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 412 от 1.09.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, с който на "К." АД, гр. П. е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06 и м. 09.2013 г. в общ размер на 368 172.68 лв. и лихви за забава в размер на 67 832.67 лв. и Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на ревизираното лице разноски по делото в размер на 5 781.72 лв. Касаторът твърди, че решението е постановено в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК, а по същество счита за неправилен извода на съда за реалност на процесните доставки. Излага подробни съображения, поради които счита, че заключението на съдебно-счетоводната експертиза не е следвало да бъде кредитирано. Твърди, че ревизираното лице не притежава оригинал на фактура а № 579 от 18.09.2013 г., издадена от "Г. С." ЕООД, поради което не следва да му се признава данъчен кредит. Изтъква, че с влезли в сила РА на преките доставчици е установено, че същите не са разполагали с процесната стока и счита, че съдът неправилно се е позовал на практиката на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като в случая доставките не са реално осъществени. Иска отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в общ размер на 13 780.10 лв. Ответникът - "К." АД, гр. П. чрез Д. О. - изпълнителен директор оспорва касационната жалба. Не претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 АПК, прие за установено следното: С първоинстанционното решение, АСВ е отменил РА № Р-25-1402355-091-001 от 19.06.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 412 от 1.09.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, с който на "К." АД, гр. П. е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06 и м. 09.2013 г. в общ размер на 368 172.68 лв. по фактури издадени от ЗП "Л. М." и "Г. С." ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 67 832.67 лв. За да постанови спорното решение, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Установено е, че на ревизираното лице за процесните периоди е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЗП "Л. М.", общо в размер на 136 247.40 лв., с предмет на доставка "маслодаен слънчоглед реколта 2012 г. " и по фактури издадени от "Г. С." ЕООД в общ размер на 231925.28 лв., с предмет - слънчоглед, пшеница и рефакция на слънчоглед. По време на ревизията във връзка с доставките от ЗП "Л. М." са представени фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, декларации от търговци на зърно, мемориални ордери, доказателства за предходен доставчик ЕТ "Р.-П. И." и транспортни документи от "Б. Т." ООД и "С. Т. А." ЕООД. Във връзка с доставките от "Г. С." ЕООД по време на ревизията са представени фактури, договор, анекси към договора, обобщени свидетелства за лабораторни анализи, мемориални ордери, кантарни бележки, приемо-предавателни протоколи, фактури от предходни доставчици и доказателства за транспорт на стоките. По делото е назначена ССЕ. Вещото лице се е запознало с приложените по делото доказателства, като е проверило счетоводството на ревизираното лице, осъществило е срещи с дежурните кантарджии, като е присъствало на реално претегляне на товарни камиони, както и вземането на проби от тях за лабораторен анализ. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, като обективно и компетентно дадено. От същото се установява, че за складиране на стоките си "К." АД ползва две бази - собствена в гр. П. и наета в гр. Д.. За наемане на част от зърнобазата в гр. Д. са сключени договори за наем и анекси към тях. На територията на складовата база на жалбоподателя в гр. П., както и в наетите складове в гр. Д. са приемани количества пшеница и слънчоглед, съответстващи на процесиите фактури, издадени от ЗП "Л. М." и "Г. С." ЕООД. Вещото лице е дало заключение, че процесните стоки са били предмет на последваща реализация. Съдът е обсъдил всички събрани по делото доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ и въз основа на тях е приел, че доставките са реални. Съдът е изложил и подробни изводи относно реалността на процесните доставки, като е посочил, че при горепоочената фактическа обстановка, приходните органи неправилно са отказали право на данъчен кредит на ревизираното лице единствено поради липсата на достатъчно доказателства за транспортиране на стоките. Решението е частично неправилно. Основателен е доводът на касатора по отношение на фактура № 579 от 18.09.2013 г., издадена от "Г. С." ЕООД, с предмет на доставка "слънчоглед реколта 2013 г.". Действително ревизираното лице не притежава оригинална фактура, поради което не притежава документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС и не следва да му се признава данъчен кредит. Освен това по време на ревизията е представено кредитно известие към тази фактура, от което се установява, че същата е анулирана. От заключението на вещото лице по ССЕ е видно, че вещото лице не е взело предвид тази фактура при изготвяне на заключението, тъй като е заявено, че същата е анулирана. Поради изложеното първоинстанционното решение следва да се отмени, като се отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА, в частта в която е отказано право на данъчен кредит в размер на 9 867.48 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 1 686.36 лв., във връзка с фактура № 579 от 18.09.2013 г., издадена от "Г. С." ЕООД. Решението следва да се отмени и в съответната част за разноските. Решението е правилно в останалата част и следва да бъде оставено в сила. При установените факти касационната инстанция споделя изводите на АСВ за реалност на доставките на родово определени стоки, които са индивидуализирани с предаването им. Не са налице посочените касационни основания - нарушение на материалния закон. Решението е постановено след задълбочено проучване на доказателствения материал, въз основа на което, при спазване правилата на логиката, са направени верни фактически изводи. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Ответникът по касация е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. От доказателствата по делото и от заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че доставчиците са разполагали с фактурираните количества зърно. По време на ревизията са представени множество доказателства по преките доставки - договори; анекси; приемо-предавателни протоколи; декларации за произход и добра земеделска практика; свидетелства за лабораторен анализ и кантарни бележки, в които са посочени доставчик, превозно средство, складова база, вида на стоката и нейното количество - бруто, тара, нето и са положени подписи и печат на получателя. От представените доказателства се установява, че цената по спорните фактури е платена в пълен размер по банков път. Съдът правилно е кредитирал неоспореното заключение на вещото лице по ССЕ. От същото се установява, че е налице последваща реализация на стоката. Излагането на доводи, съставляващи по естеството си оспорване на експертизата, едва с касационната жалба, е недопустимо и не може да бъде основание експертното заключение да не бъде взето предвид при установяване на фактическата обстановка по спора. От протокола от проведеното откритото съдебно заседание на 10.02.2016 г. е видно, че при изслушване на заключението по ССЕ, пред първоинстанционния съд, представителят на касатора не го е оспорил преди даване на ход на делото по същество. Кантарният регистър е представен в извлечение към експертизата, което не е оспорено. Въз основа на проверените и събрани доказателства, вещото лице е дало заключение, че на територията на складовата база на ревизираното лице в гр. П., както и в наетите складове на "К. А." в гр. Д., са приемани количества пшеница и слънчоглед, съответстващи на посочените в спорните фактури. Този въпрос е относим към настоящият спор, поради което твърдението на касатора, че същият е следвало да не бъде допускан за разглеждане от вещото лице, е неоснователно, а установената от вещото лице последваща реализация е допълнителна индиция за реалност на доставките. Освен това оспорването на експертизата с конкретни доводи едва с касационната жалба е недопустимо. То е следвало да стане пред първата инстанция, във връзка с което касаторът е можел да направи и съответни доказателствени искания. Този процесуален пропуск на страна по делото не може да бъде инвокиран като касационен довод за неправилност на съдебното решение. Горецитираните доказателства установяват реалността на процесиите доставки от ЗП "Л. М." и "Г. С." ЕООД, тъй като установяват произхода на стоката, прехвърлянето на собствеността върху същата чрез нейното предаване, заплащането й и последващата й реализация. АСВ е обсъдил всички събрани доказателства и въз основа на тях правилно е приел, че доставките са реални. Предвид обстоятелството, че представените доказателства са предимно частни документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. В случая съдът е изпълнил това задължение, като в хода на процеса е попълнил и пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертиза, чрез която са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки. Безспорно, касае се за доставки на родово определени вещи - слънчоглед и пшеница, чиято индивидуализация се извършва с предаването им или със съгласието на страните по сделката. Относно предаването на стоките по делото са събрани надлежни писмени доказателства, както и експертно заключение, в което е изследван стоковият поток. Обстоятелството, че доставчиците имат влезли в сила РА, от които е видно, че същите не са разполагали с процесната стока, не е достатъчно да се приеме, че спорните доставки не са реални. АСВ правилно се е позовал на приложимата практика на СЕС по този въпрос. К. С. на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" ЕООД и цитираната в тях практика и др./, режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В случая органите по приходите излагат съображения предимно свързани с предходни доставки и транспортирането на стоките, като в същото време не се позовават и не представят доказателства за наличие на данъчна измама. Съгласно решението по делото "М. П." ЕООД - реш. по дело С-18/13 от 13.02.2014 г. обаче, именно данъчна измама трябва да бъде доказана във връзка с липсата на материална или кадрова обезпеченост, както и пропуските в счетоводната отчетност на доставчиците. При липса на установена данъчна измама, посочените пропуски сами по себе си не могат да бъдат основание за отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит. Решението на първоинстанционния съд в горепосочената част е изцяло съобразено с националното законодателство и посочената по-горе практика на Съда на Европейския съюз, за което са изложени подробни мотиви в обжалвания акт. Решението в тази част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 182.58 лв. или общо за двете инстанции в общ размер на 365.16 лв. Ответникът по касацията не е претендирал разноски за настоящата инстанция, поради което такива не следва да му се присъждат. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение