Решение № 3484 от 2.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2295/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Варна при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Митева, срещу Решение 502/15.01.2025 г., постановено по адм. дело 913/2024 г. по описа на Административен съд Варна, в частта, с която по жалба на Андреев Инвест ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-03000322004154-091-001/17.11.2023 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена и изменена с Решение 317/03.04.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради противоречието му с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Намира за доказано наличието на предпоставките, предвидени в чл. 16, ал. 1 ЗКПО, тъй като ревизираното дружество е отчуждило недвижими имоти на стойност, под пазарната, видно от експертизата по чл. 60 ДОПК, както и от събраните в хода на ревизията доказателства. Аргументира правилност на оценката на имотите, извършена в хода на ревизията, съобразно изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. Оспорва извода на съда, според който определянето на пазарната цена на процесните имоти следва да се извърши съобразно експертизите, допуснати в хода на съдебното производство. В тази връзка изтъква множество пропуски на заключението за определяне пазарната цена на обектите, игнорирани от решаващата инстация. Обосновава законосъобразност на РА и в частта, с която е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2019 г. на основание чл. 26, т. 2 и чл. 77, ал. 1 ЗКПО, тъй като себестойността на обекта неправилно според съда може да се определи въз основа на счетоводни данни на дружеството. Иска се отмяна на първоинстанционното решение в атакуваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството против процесния РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът А. Инвест ЕООД, в подаден писмен отговор, чрез пълномощника адв. Стефанова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Варна е бил РА Р-03000322004154-091-001/17.11.2023 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена и изменена с Решение 317/03.04.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на А. Инвест ЕООД са установнеи задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2019 г. в размер на 437,73 лв. лихва и по ЗКПО, както следва: за 2016 г. 6 802,07 лв. главница; за 2017 г. 29 958,77 лв. главница и 17 376,61 лв. лихви; за 2018 г. 878,92 лв. главница и 429,81 лв. ливхи; за 2019 г. 15 254,48 лв. главница и 8 133,91 лв. лихви и за 2020 г. 42,01 лв. главница и 10,96 лв. лихви. Общият размер на установените с РА задължения възлиза на 79 325,27 лв. С Решение 502/15.01.2025 г., постановено по адм. дело 913/2024 г. по описа на Административен съд Варна, съдът, по жалба на дружеството, е отменил РА в частта, с която са установени задължения по ЗКПО за 2016 г. за сумата 6 802,07 лв. главница; за 2017 г. за сумата над 8 385,82 лв. до 29 958,77 лв. главница и над 4 948,76 лв. до 17 376,61 лв. лихви; за 2018 г. за сумата над 172,12 лв. до 878,92 лв. главница и над 84,14 лв. до 429,81 лв. лихви; за 2019 г. за сумата над 8 034,63 лв. до 15 254,48 лв. главница и над 4 284,18 лв. до 8 133,91 лв. лихви, или за общо 52 924,92 лв. Именно в тази си част съдебният акт е предмет на съдебен контрол пред настощата касационна инстанция. В останалата си част решението, с което е отхвърлена жалбата на дружеството за установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 12.2019 г. в размер на 437,73 лева лихви, и по ЗКПО за 2017 г. в размер на 8 385,82 лева главница, и на 4 948,76 лева лихви; за 2018 г. в размер на 172,12 лева главница и 84,14 лева лихви; за 2019 г. в размер на 8 034,63 лева главница, и на 4 284,18 лева лихви; за 2020 г. в размер на 42,01 лева главница, и 10,96 лева лихви, или общо 26 400,35 лв., не е оспорено и е влязло в сила. От фактическа страна, съдът е установил следното: Основният предмет на дейност на ревизираното дружество е свързан с извършване на сделки във връзка с учредяване и продажба на право на строеж и продажби на недвижими имоти. В хода на ревизионното производство е прието, че при осъществяване на дейността му, А. Инвест ЕООД е сключвало сделки, при които е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. По-конкретно при продажба на самостоятелни обекти (стр. 17 и сл. от РД), представляващи части от сграда, построена от ревизираното дружество, находяща се в гр. Бяла, [улица], според приходните органи е налице отклонение, както следва: за 2016 г. със сума в размер на 68 012,85 лв.; за 2018 г. със сума в размер на 13 756,67 лв. и за 2019 г. със сума в размер на 213 657,96 лв. Аналогично, по отношение на извършени от А. Инвест ЕООД продажби на самостоятелни обекти (стр. 26 и сл. от РД), части от сграда, находяща се в гр. Варна, [адрес] за 2017 г., е констатирано отклонение спрямо пазарните цени в размер на 311 064,03 лв. Този извод е формиран след анализ на представени от дружеството справки за изписаната себестойност на обектите и отчетения приход от продажбата им, сравнени със заключение по оценителска експертиза, проведена съобразно чл. 60 ДОПК. Заключението е изготвено съобразно метода на увеличената стойност, съответно на съпоставимите неконтролирани цени. На основание чл. 16, ал. 1 във вр. чл. 78 ЗКПО приходните органи са увеличили счетоводния финансов резултат на дружеството за посочените по-горе периоди със съответните суми и са определили дължимия корпоративен данък. Установено е също, че през 2019 г. А. Инвест ЕООД е изписало разходи в размер на 26 747,48 лв., представляващи изписана от дружеството себестойност при продажба на паркомясто 3, находящо се в сутерена на жилищна сграда в гр. Бяла, [улица], при положение че е продадено на физическо лице за сумата от 850 лв. с ДДС (708,33 лв. без ДДС). В отговор на поискано обяснение за причината за изписаната висока себестойност, жалбоподателят е посочил, че паркоместата в обект Бяла са подземни, като гаражи и са с довършителни работи. При определяне на себестойността всички разходи за обекта се разпределят на цялата квадратура, включително и върху общите части. При строителството всички паркоместа са разпределени и продадени на собствениците на имотите в сградата, като себестойността в размер на 26 747,48 лв. е неизписаната себестойност на остатъка от неизписаната квадратура на паркоместата. След всички продажби на обекти, единственият обект в сградата, който остава собственост на дружеството, е офис 1 с обща квадратура 32,42 кв.м., със себестойност 13 712,11 лв. без ДДС. Продажбата на това паркомясто заедно с офис 2, в резултат на бартер с ап. 10, е на такава занижена цена, тъй като целта на инвеститора е да приключи с продажбата на апартаментите в обекта. Освен това полученият апартамент 10 от физическото лице на стойност 19 558,00 лв., в резултат на бартер, е продаден след няколко месеца през същата 2019 г. на друго физическо лице на стойност 25 000,00 евро (левова равностойност 48 895,75 лв.). Т.е. реализираната печалба от покупката и продажбата на ап. 10 покрива реализираната загуба от паркомястото и оф. 02, като в същото време А. Инвест ЕООД приключва с продажбите на всички апартаменти в обекта, успявайки да продаде и най-неатрактивния от гл.т. на купувача оф. 02, намиращ се на неатрактивен етаж, под партер - ет. -1 , без гледка и други предимства, за разлика от по-горе продадените апартаменти. С оглед на дадените обяснения и събраните доказателства при ревизията, органите по приходи са приели, че през ревизирания период няма продажби на други паркоместа, няма и налични, поради което разходът за тях е следвало да се отчете към един по-ранен момент, когато са продадени. Направили са извод, че с оглед на представените доказателства не е възможно да се определи себестойността на паркомясто 3. Прието е, че разходът не е документално обоснован, тъй като приход от неговата продажба е отчетен в размер от 708,33 лв. без ДДС, поради което и на основание чл. 23, ал. 2, т.1 вр. с чл. 26, т. 2 и чл. 77, ал. 1 ЗКПО финансовият резултат на дружеството за 2019 г. е увеличен със сумата 26 747,48 лв. В хода на съдебното производство са допуснати основна и допълнителна съдебно-счетоводна и оценителна експертизи, заключенията по които не са оспорени от страните и са кредитирани от съда. При така установената фактическа обстановка, за да отхвърли жалбата на дружеството, след извършена проверка за законосъобразност, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в изискуемата форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отмени РА до посочените по-горе размери, съдът е приел, че актът е частично материално незаконосъобразен. По отношение на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството поради установеното отколнение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО при продажба на обекти в в гр. Бяла, [улица] в гр. Варна, [адрес] е прието следното: Изготвената в хода на ревизията експертиза, по отношение на обектите в гр. Варна, [адрес] е работила съобразно метода на сравнимите неконтролирани цени, като при извършени сравнителен анализ са изпозлвани два сравнителни аналога апартамент в гр. Варна, [улица] площ 53,44 кв.м. и апартамент в гр. Варна, [жк], [адрес], с площ 58,50 кв.м. Според съда установнеите пазарни стойности съобразно тази експертиза не следва да бъдат съобразявани, тъй като единият имот е с панелна конструкция, като същевременно е обременен с вещни тежести договорна ипотека в полза на Банка ДСК , което не е отчетено при изготвянето ѝ, съответно използваният аналог не може да послужи за определяне на стойност, максимално близка до пазарната. Относно имотите, находящи се в гр. Варна, [адрес], съдът е приел, че за експертизата по чл. 60 ДОПК е използван методът на увеличената стойност поради липса на съпоставими пазарни аналози. Изложени са съображения, че от приетата в хода на съдебното производство ССчОЕ се установява наличие на съпоставими пазарни аналози, като именно те следва да бъдат изпозлвани при определянето на пазарните цени на имотите. Отделно са изложени мотиви, според които при използване метода на увеличената стойност са необходими данни за себестойността на продукцията, като не се установява при ревизията да са изследвани разходите, които ревизираното дружество е сторило. По отношение на извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството в посока увеличение със сумата от 26 747,48лв. за 2019 г., представляваща изписана себестойност при продажба на паркомясто 3, съдът е приел за неправилен извода на органите по приходите, че не е възможно да се определи себестойността му. Въз основа на експертизата, изледвала себестойността на паркомястото съобразно счетоводни данни на дружеството (сметка 303) и удостоверение за въвеждане в експлоатация (взети са под внимание данните за РЗП) е прието, че себестойността на паркомясто 3 е в размер на 13 147,95 лв., която сума следва да бъде отчетена при формиране на счетоводния финансов резултат на дружеството. Решението, в оспорваната му част, е валидно и допустимо, но неправилно. Принципно правилно административният съд, от правна страна е приел, че съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Според § 1, т. 14 ДР ЗКПО пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 ДР ДОПК, т. е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК изрично посочва методите за определяне на пазарната цена, като препраща към реда и начина, регламентиран с Наредба Н-9/14.08.2006 г. на Министъра на финансите. В конкретния случай спорът, в частта по приложението на чл. 16, ал. 1 ЗКПО по отношение на продажбата на обекти в гр. Бяла, [улица], [адрес] и в гр. Варна, [адрес], се свежда до това налице ли е отклонение от данъчно облагане, отговор на който следва да се даде след установяване на пазарните цени. Във връзка с това в хода на ревизията е допусната експертиза, която за определяне пазарните цени на обектите в гр. Варна, [адрес], е приложила метода на сравнимите неконтролирани цени, а по отношение на тези в гр. Бяла, [улица], [адрес] освен този метод е ползвала и метода на увеличената стойност. Вещото лице, изготвило заключенията по ССчОЕ, е установило пазарните цени съобразно метода на сравнимите неконтролирани цени. И двата използвани метода са сред нормативно установените съгласно разпоредбата на § 1, т. 10 ДР ДОПК. Основателно касаторът възразява, че административният съд, от една страна, необосновано е дал вяра на заключенията по допуснатите в хода на съдебното производство експертизи, а от друга не е изложил в пълнота мотиви защо не следва да се кредитира експертизата по чл. 60 ДОПК. Основателно е и възражението, че съдът не е обсъдил направените възражения във връзка с предмета на спора, а именно определяне пазарните цени на продадените обекти. С писмено становище с вх. 19275/18.12.2024 г. по описа на Административен съд - Варна, процесуалният представител на приходната администрация е направил следните възражения: По отношение на извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат на жалбоподателя в посока увеличение със сумата от 26 747,48лв. за 2019 г., представляваща изписана от дружеството себестойност при продажба на паркомясто 3, спорният въпрос се свежда до приложението на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 77, ал. 1 ЗКПО, или следва ли отписаният разход да се признае за данъчни цели. В тази насока, при изготвяне на заключението по ССчОЕ, експертът е използвал предоставените от А. Инвест ЕООД в хода на ревизията данни, които са приети от приходната администрация за непълни. В тази насока, с писмено становище с вх. 19275/18.12.2024 г. по описа на Административен съд Варна, процесуалният представител на приходната агенция е възразил, че експертизите в тази им част не следва да се кредитират, тъй като са съставени въз основа на частична информация за записванията по сметка 303 Продукция , без същите да съставляват счетоводни регистри. В оспореното решение това възражение не е обсъдено, като съдът е приел, че себестойността на паркомястото е установена именно въз основа на посочените данни. По наведените възражения, посочени по-горе, пряко относими към предмета на спора, съдът не е изложил конкретни мотиви, което съставлява съществено нарушение на процесуалните правила, довело и до необоснованост на крайния съдебен акт. С оглед това решението на административия съд, в оспорената му част, следва да бъде отменено, като делото бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, тъй като относимата фактическа обстановка не е изяснена и решаването на спора по същество би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции съобразно чл. 131 АПК, както и би нарушило забраната за фактически установявания, регламентирана в чл. 220 АПК. При новото разглеждане на спора съдът следва да се произнесе по посочените в настоящия съдебен акт възражения, след което, при съобразяване разпоредбата на чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК, да изложи мотиви дали и защо кредитира експертизите, съставени в хода на съдебното производство, както и да изложи мотиви по отношение на експертизата, проведена в хода на ревизията. В зависимост от това, при необходимост, съдът може да възложи повторна съдебно-оценителна експертиза. При новото разглеждане, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, съдът дължи произнасяне и по искането на страните за присъждане на разноски пред Върховния административен съд, в зависимост от крайния изход на спора. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,