Решение № 16027 от 14.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6289/2011 г.

Решение № 16027 от 14.12.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6289/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мариника Чернева Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Супер Нова М" ЕООД, гр. Велико Търново, чрез пълномощника си адв. Александър Чокойски, против решение № 82 от 31.03.2011 г. на Административен съд гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 551 по описа за 2009 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 0400800819/07.05.2009 г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, в частта му, потвърдена с решение № 271/03.07.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново, и е осъдено дружеството да заплати на Дирекция "ОУИ" гр. Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 4907 лв. В касационната жалба се поддържа, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По съображения, обосноваващи посоченото основание, касаторът моли решението да бъде отменено и делото да бъде решено по същество, като бъде отменен обжалваният РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрк. Стефанова, оспорва жалбата, като излага съображения за правилност на решението. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 0400800819/07.05.2009 г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, в частта му, потвърдена с решение № 271/03.07.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Велико Търново, в която за данъчен период месеци 06, 08 и 10.2008 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит на "Супер Нова М" ЕООД общо в размер на 203 000 лв. и са начислени лихви в размер на 19 887.66 лв. На първо място АС е приел, че обжалваният РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. За неоснователни са приети доводите в жалбата за наличие на съществени нарушения, допуснати в ревизионното производство. За да достигне до този резултат, първоинстанционният съд е изложил следните правни изводи: АС - гр. Велико Търново е приел, че правото на данъчен кредит за данъчен период месец 06.2008 г. е отказано законосъобразно. За процесния период "Атина Трейд" ЕООД издава на жалбоподателя 3 броя фактури с предмет на доставката "авансово плащане по договор за реклама от 03.06.2008 г.". Съгласно цитирания договор "Атина Трейд" ЕООД се задължава да организира мащабна рекламна кампания на жалбоподателя чрез публикация на рекламни банери в интернет. Уговорени са интернет адресите, на които ще бъдат публикувани въпросните банери, както и броят на банерите - общо 100 с размери 105 х 200 рх. В договора няма конкретна уговорка за това как ще бъдат изработени банерите. Индиция за това може да се изведе от т. 8 на договора, според която възложителят има право да използва получената в резултат на дейността на изпълнителя по договора продукция и след изтичане срока на действие на настоящия договор. От тази уговорка и от придружителното писмо от "Атина Трейд" ЕООД, изпратено на проверяващите при извършваната му насрещна проверка, в което е посочено, че услугата е осъществена лично от управителя на дружеството, става ясно, че именно "Атина Трейд" ЕООД е следвало да изработи въпросните банери. Физически публикуване на банери може да се осъществи, само ако преди това са били създадени самите банери. АС гр. Велико Търново е установил, че точно този факт за недоказан от жалбоподателя. Събраните в хода на производството доказателства по никакъв начин не доказват реалната изработка на въпросните банери, което не се установява и от даденото обяснение. Въз основа на тези факти, съдът намира за недоказан основния факт за самото изготвяне на банерите, което до голяма степен обезсмисля събирането на доказателства, че евентуално изготвените банери са публикувани в интернет, тъй като не може да се сравни предполагаемият банер с публикувания банер или с възложения. Съдът е приел, че дори жалбоподателят да беше доказал изработването на конкретни рекламни банери, съдът намира, че той не доказва публикуването им в интернет. Предвид характера на публикуването в Интернет, същото не оставя материална следа. Затова, при публикуването на рекламни банери на интернет сайтове, обстоятелството дали определен рекламен банер е бил публикуван и кога, може да се установи, само ако администрацията на този сайт пази архив. С оглед обясненията, дадени от представител на "Атина Трейд" ЕООД, интернет сайтовете, в които са били публикувани банерите са с притежател "Груп Расс Корпорейшън", като след извършена публикация в интернет пространството същият издава инвойс за извършената услуга на "Атина Трейд" ЕООД. Неразделна част от тях са спецификации с точното описание на публикуваните рекламни банери относно период и размер. АС е приел като доказателства 6 броя инвойс фактури и спецификации към тях, които съществено се различават по размер и брой на излъчвания от посоченото в съответната фактура, поради което от тях не може да се докаже реалното публикуване на банерите. Не са посочени и доказателства, че "Груп Расс Корпорейшън" притежава право на собственост върху изброените в договора интернет сайтове и правото на свободно стопанисване на банери в тях. Освен това липсват каквито и да било доказателства за договор, сключен между "Груп Расс Корпорейшън" и "Атина Трейд" ЕООД, както и за разплащания по него. Тези аргументи още веднъж подкрепят крайния извод на съда за недоказаност на изпълнението на излъчването на интернет реклама в електронни издания с адреси www. fl-rass. com и www. rass-football. com. Първоинстанционният съд е приел, че изцяло в тежест на жалбоподателя е било да докаже предпоставките за възникването на правото му на данъчен кредит, в това число и реалността на доставките му. С оглед на изложеното АС приема, че недоказан останал фактът за реалност на доставката по процесиите фактури за месец 06.2008 г. Въпреки заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че ДДС по въпросните фактури е начислен от доставчика, съгласно изискванията на ЗДДС и ЗСч, че е редовно воденото счетоводство от жалбоподателя и доставчика му, както и заключението, че по процесиите фактури са извършени разплащания, то тези факти, както и единствено наличието на фактура не могат да докажат реалността на доставката. Според чл. 12, ал. 1 ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната. Начисляването на данъка се извършва от доставчика, който е регистрирано лице за всяка извършена от него облагаема доставка на стока или услуга, според чл. 86 от ЗДДС. Според чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. От анализа на тези разпоредби се налага извод, че за да възникне задължение за начисляване на ДДС от доставчика, а съответно, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е необходимо да е налице реално осъществена облагаема доставка, т. е. да е възникнало данъчното събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Според чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. В конкретния случай не беше доказано реалното осъществяване на доставка на услуга, поради което не може да се приеме за възникнало данъчното събитие, според чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. С оглед на това не може да се приеме и, че данъкът е станал изискуем. По тези причини не е налице право на приспадане на данъчен кредит от страна на жалбоподателя и с РА то законосъобразно му е отказано. Великотърновският административен съд е установил, че по отношение на данъчни периоди месеци 08 и 10.2008 г. между "Супер Нова М" ЕООД и "Алфа Браво" ЕООД са сключени два договора за излъчване на рекламен видеоклип от 28.07.2008 г. и от 25.09.2008 г., по които са издадени процесиите фактури. Договорите са с идентично съдържание, като предмет и на двата е организацията на излъчването на рекламен видеоклип/заставка от страна на "Алфа Браво" ЕООД, представящ и популяризиращ търговската дейност на "Супер Нова М" ЕООД в програмата на "Канал 0". В договорите е определен и срокът, за който следва да бъде извършена услугата. Уточнен е и броят на повторенията, които следва да се излъчат за уговорения период, както и цените. Уговорено е, че възложителят /"Супер Нова М" ЕООД/ има право да използва получената в резултат на дейността на изпълнителя по договора продукция и след изтичане срока на действие на договорите. В договора не се съдържат изрични данни за това кой е следвало да извърши услугата. Същевременно в дадените обяснения управителят на "Алфа Браво" ЕООД е заявил, че услугата е превъзложена на "Атина Трейд" ЕООД. Като доказателство в тази насока са посочени и два договора за излъчване на рекламен видеоклип между "Алфа Браво" ЕООД и "Атина Трейд" ЕООД от 30.07.2008 г. и 26.09.2008 г. с идентично съдържание като тези между жалбоподателя и "Алфа Браво" ЕООД. Дадени са обяснения от управителя на "Атина Трейд" ЕООД, че той лично е извършил услугата, поради което не му е необходима кадрова обезпеченост. Самите договори за реклама не съдържат клаузи, индивидуализиращи рекламата по никакъв начин, освен с период от време, брой излъчвания и телевизията, която ще я излъчва. Единствено в договора от 30.07.2008 г. между "Атина Трейд" ЕООД и "Алфа Браво" ЕООД е посочено, че ще бъде излъчен видеоклип/заставка на "търговия с гуми" на фирма "Супер Нова - М" ЕООД, което отново не може да конкретизира евентуално изработения клип. Липсва клауза за самото изготвяне на рекламния клип и неговите особености, което не позволява проверка излъчваните клипове от съответната телевизия точно възложените ли са. Освен това липсват каквито и да е данни за изработване на видеоклип или заставка. Твърденията на управителя на "Атина Трейд" ЕООД, че той лично е извършил услугата, не кореспондират със събраните доказателства. Липсват такива, че той има компетентност да създаде съответните клипове, а освен това липсват данни, че реално ги е създал. Същевременно не се доказва реалната изработка на въпросните клипове нито от жалбоподателя нито от неговия пряк доставчик - "Алфа Браво" ЕООД. При извършената насрещна проверка на ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов", управителят на ЕТ твърди, че рекламният продукт е изготвен от кабелен оператор ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов". В тази връзка не са посочени доказателства за техническата и кадрова обезпеченост на търговеца, както и каквито и да е било доказателства, че същият е изготвил въпросните клипове/заставки. Административният съд е установил, че фактури № 2126/02.09.2008 г. с предмет на доставката "рекламно време м. 08.07" и данъчна основа 500 лв., № 2321/03.11.2008 г. с предмет на доставката "рекламно време м. 10.2008 г." и данъчна основа 250 лв. и 2528/05.01.2009 г. с предмет на доставката "рекламно време м. 12.2008 г.", издадени от ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов", не доказват нито изработването на рекламен клип от същия, нито излъчване именно на този клип през съответните месеци по общото правило, че плащането на цената не доказва реално изпълнение. По стойност тази фактури са несъпоставими с издадените от "Алфа Браво" ЕООД на жалбоподателя фактури, без да са налице доказателства за многократното завишаване на цената. Въз основа на тези мотиви, съдът приема за недоказан факта, че точно възложените от жалбоподателя рекламни клипове са изготвени и излъчени от посочените лица. Същевременно, безспорно е, че по силата на договора за реклама е следвало да бъде изработен рекламен видеоклип, който съставлява определен авторски продукт и който следва да бъде съхранен на определен технически носител. В хода на съдебното производство жалбоподателят не е ангажирал доказателства за изготвянето му. Представените фактури, издадени от ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов" са за закупено рекламно време, без да установяват за какво е ползвано. От друга страна, договорът за предоставяне на рекламно време от 15.05.2007 г., сключен между "Атина Трейд" ЕООД и ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов" посочва, че е закупено рекламно време в "Канал 0", от което не може да се заключи, че излъчван конкретен рекламен клип на жалбоподателя. Първоинстанционният съд е приел, че дори и да са излъчвани реклами през месеците август, октомври и декември 2008 г. от "Канал 0", липсват доказателства какъв или какви клипове на жалбоподателя са излъчвани от телевизията и дали те са възложените на "Алфа Браво" ЕООД. АС е приел, че има сериозното разминаване в фактурираните суми - от една страна от ЕТ "Вирджиния ЕР ЕН - Георги Стоянов" и "Атина Трейд" ЕООД /1020 лв. общо/ и от друга - стойностите на фактурите от "Алфа Браво" ЕООД, издадени на жалбоподателя /270 000 лв./ също карат съдът да приеме, че между тези доставки няма идентичност, от което следва изводът за липса на реално изпълнение на възложената телевизионна реклама. Първоинстанционният съд е установил, че по изложените съображения за процесиите периоди месеци 08 и 10.2008 г. съдът прави извод, че реална доставка не е доказана от жалбоподателят нито в хода на административното, нито в съдебното производство. Изслушаната съдебно-счетоводна експертиза не променя тези изводи на съда. Макар счетоводствата и на жалбоподателя, и на доставчиците му да са водени редовно, данъкът да е начислен, съгласно изискванията на ЗДДС и ЗСч и по фактурите реално да са извършени разплащания, това не променя факта, че липсва реалност на доставките за процесиите периоди. С оглед на изложеното, данъчните органи правилно са приложили разпоредбите на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 8 от ЗДДС и при липсата на доставка са установили, че жалбоподателят няма право на данъчен кредит и за процесиите периоди, поради което законосъобразно му е отказан. Според настоящия съдебен състав на ВАС, осмо отделение, така постановеното решение е правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна на оспореното решение. Същото е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и правилно приложение на материалния закон. Административният съд е извършил съвкупна преценка на доказателствения материал по делото, включително и на изслушаното и неоспорено от страните заключение на вещо лице по ССЕ. Първоинстанционният съд е изложил задълбочени и подробни мотиви, които настоящата инстанция споделя, поради което счита, че не следва да бъдат изцяло преповтаряни. По делото е безспорно установено, че въз основа на тези констатации органите по приходите правилно са достигнали до извод, че няма реално осъществена доставка на услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС, поради което липсва данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС и право на данъчен кредит на "Супер Нова М" ЕООД по тези фактури и е отказано на основание чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 8 от ЗДДС. При тези обстоятелства, обжалваното решение се явява правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. По така изложените съображения и тъй като не се установиха твърдяните касационни основания за отмяна, следва обжалваното решение като правилно и обосновано да бъде оставено в сила. На основание чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК и с оглед изхода на делото, съдът отхвърля искането на ответника директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, за присъждане на разноски, предвид присъдените от АС гр. Велико Търново разноски, както и обстоятелството, че същият не е бил представляван в настоящата инстанция. Предвид изложеното, Върховният административен съд - състав на осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 АПК