Решение № 1149 от 3.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 985/2015 г.

Решение № 1149 от 3.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 985/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Арт Медия Хаус" ЕООД - в ликвидация, чрез ликвидатора Зорница Петрова, срещу решение № 2251 от 27.10.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 347/2011 г. в частта му, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 241003131 от 11.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 31 от 14.01.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Пловдив, относно отказано право на данъчен кредит (ДК) по фактури, издадени от ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов", "Камелия 2001" ЕООД, "Кока" ЕООД и ЕТ "Илия Стоянов - 98 - Илия Дерменджиев". Ревизираното лице претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че по делото са събрани многобройни писмени доказателства, подкрепени от съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), които установяват реалността на процесните доставки на строителни услуги. Счита, че съдът не се е съобразил със задължителната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по обединени дела С-80/11 и С-142/11. Претендира за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова за отмяна на РА. Касационна жалба е подадена и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Пловдив срещу частта от решението, с която е отменен РА. Касаторът ДДОДОП претендира за отмяна на решението поради неправилно приложение на закона и необоснованост. Счита, че АС неправилно се е позовал на частни документи, за да признае реалността на доставката на стоки без да ги обсъди с останалите установени по делото обстоятелства. Поддържа, че фактът на придобиване на годно правно основание и на притежаване на стоките от преките доставчици, липсата на търговски обекти, складова база и персонал, са релевантни за невъзможността да се извършат реални доставки на стоки. Оспорва правните изводи на съда за доказаност на реални доставки на строителни услуги само въз основа на частни документи, без да се вземе предвид реалната невъзможност на търговците да извършат описаните в протокол образец 19 СМР поради липса на човешки ресурс и стопански обекти. Посочва, че е налице кръг от фирми, които префактурират един и същи предмет на стопанските операции, доколкото предходен доставчик на всички други преки доставчици е ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов", за когото е установено, че не е получавал стоки и услуги от други дружества. Предвид назначените при ревизираното дружество 83 работника на длъжности в строителството, която е основна дейност на ревизираното лице (РЛ), излага съображения, че същото само е изпълнило СМР-та, доказателство за което били спечелените търгове от общини за ремонт на големи строителни обекти. Излага съображения, че като изпълнител дружеството е наясно с ползваните на строителните обекти работна ръка и техника, поради което не може да се счита за добросъвестно. Претендира за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова за потвърждаване на РА. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на ДДОДОП гр. Пловдив и за неоснователност на касационната жалба на "Арт Медия Хаус" ЕООД. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 241003131 от 11.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 31 от 14.01.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, на "Арт Медия Хаус" ЕООД е определен ДДС за довнасяне в общ размер на 293 643.08 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 37 811.07 лв. в резултат на непризнато на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС право на ДК общо в размер на 293 619.52 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов", "Камелия 2001" ЕООД, "Кока" ЕООД и ЕТ "Илия Стоянов - 98 - Илия Дерменджиев". Ревизиращите органи са установили, че преките доставчици ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов", ЕТ "Илия Стоянов - 98 - Илия Дерменджиев" и "Камелия 2001" ЕООД са уведомени по реда на чл. 32 ДОПК и не са представили доказателства при извършените им насрещни проверки. За ревизираните периоди ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" е декларирал покупки от фирми, които не са декларирали продажби към него. Едноличният търговец не е декларирал назначени лица по трудови правоотношения, няма данни за закупени материали, ползвани подизпълнители, не разполага с материален, технически и кадрови потенциал. За доставчика на строителни материали и СМР услуги "Кока" ЕООД е установено, че е декларирал само едно лице на трудов договор като "продавач-консултант" и в хода на ревизията са представени от неупълномощено лице незаверени доказателства, които не са кредитирани. Като предходен доставчик на "Кока" ЕООД и на ЕТ "Илия Стоянов - 98 - Илия Дерменджиев" е посочен ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов", за който е установено, че не е получавал покупки от други търговци. Направен е идентичен извод, че посочените преки доставчици не разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Предмет на доставките от "Камелия 2001" ЕООД са винкел, арматура и ламарина. За част от фактурираните количества били представени договори, заявки и стокови разписки, но ДК е отказан поради невъзможността стоките да бъдат придобити от предходните доставчици ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов и ЕТ "Димитър Христов". За ЕТ "Димитър Христов" е установено, че за същия период е издал 56 на брой фактури на обща стойност 1639238 лв., но тъй като с предмет "отпадъчна стомана", различен от предмета на спорните фактури, е формиран извод, че прекият доставчик не е притежавал фактурираните строителни материали. За да отмени РА по отношение на част от издадените фактури от "Камелия 2001" ЕООД на обща стойност 36 989.92 лв. (оспорването е отхвърлено за разликата до 56 705.40 лв.) съдът е направил разграничение между подписани и неподписани стокови разписки за предаване на строителни материали. Приел е, че данните по стоковите разписки се потвърждават от СТЕ относно периода на извършване на СМР. Доколкото ССЕ е извършила проверка в счетоводството на "Камелия 2001" ЕООД съдът е приел, че фактическите установявания в счетоводството на доставчика дават възможност да се приеме, че част от спорните фактури отразяват действително получени доставки на строителни материали. По отношение на доставчика "Кока" ЕООД съдът е приел, че до 29.10.2009 г. представените стокови разписки за предаване на строителни материали не са подписани от получател, поради което оспорването е прието за неоснователно. За издадените след 29.10.2009 г. приемо-предавателни документи, които съдържат подпис за получател (м. 11, м. 12.2009 г., м. 01, 02 и 03.2010 г.) съдът е приел, че отразяват действително осъществени доставки на строителни материали по основния критерий - осъществено фактическо предаване на стоките, подкрепено със заключението на ССЕ за плащане по фактурите. Изложил е допълнителни мотиви, че строителните материали по част от процесните фактури са били във фактическо владение на получателя (РЛ) и са вложени с неговата независима икономическа дейност по предположение на СТЕ и при съответствие между периода на извършване на СМР и датите на издадените стокови разписки, поради което обстоятелството за ресурсната обезпеченост на пряк или предходен доставчик не било основание да се отрече претендираното право на приспадане на ДК. В тази връзка е съобразено изложеното в т. 31 от Решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 с довод, че от доказателствата по делото не се установява, че данъчно-задълженото лице (ДЗЛ) е знаело или е трябвало да знае за извършено от преките доставчици данъчна измама. При наличие на преки доказателства за предаване на стоките, съответстващи на предмета на фактурите, съдът е приел, че непълноти или нередности в счетоводствата на преките доставчици не следва да имат неблагоприятни последици за получателя. Съдът е отхвърлил изцяло оспорването по отношение на доставчика ЕТ "Илия Стоянов - 98 - Илия Дерменджиев" за отказан ДК общо в размер на 28 950.00 лв., като е приел, че ССЕ не е проверила редовността на счетоводството на доставчика, представените договори и протоколи - образец 19, не са подписани от ЕТ, не са представени данни за пропуски на работници извън тези на РЛ на обекта със специален пропусквателен режим - ТЕЦ Мария Изток 1, както и поради несъответствие по дати и стойности на издадените към и от РЛ към възложителя ДСД Хилгерс Щалбау ГмБХ фактури. По идентични съображения не е уважено оспорването по отношение на доставчиците ЕТ "Комерсиал" и "Кока" ЕООД за изпълнени СМР на обект ТЕЦ Марица Изток 1 - Гълъбово. За другите строителни обекти обаче, в които са изпълнени СМР от тези доставчици съдът е отменил РА по съображения, че посредством двете експертизи и писмените доказателства по делото са доказани реално осъществени СМР, документирани с двустранно подписани актове обр. 19 и поради съответствие на възложените и превъзложени видове СМР. По отношение доводите за липса на кадрова обезпеченост съдът е съобразил тълкуването на СЕС, дадено в решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 и решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 - добросъвестният получател по облагаема доставка на стоки и услуги не може да бъде санкциониран с отказ на право на ДК поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично правилно поради неправилно приложение на закона: Касационните оплаквания и на двете страни съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение. С разпореждания от 09.02.2011 г. и от 18.06.2013 г. за насрочване на делото в открито съдебно заседание първостепенният съд правилно е разпределил доказателствената тежест и е събрал всички относими доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. Правилно е формулиран основният спорен по делото въпрос относно реалността на доставките на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. За да се осъществи това фактическо разпореждане е необходимо доставчикът да разполага със стоките и да ги предаде на получателя. Без да е от значение формата на придобиване на собствеността върху спорните вещи, за да се установи дали доставчикът реално е разполагал с тях, за да може да ги предаде на получателя, релевантно е изследването на произхода им (за целите на тази преценка може да се вземат предвид данни за предходни доставки - т. 38 от решение на СЕС по дело С-78/12), на данни за превоза и складирането им, за дата и място на предаването им, индивидуализиращи данни на физическите лица, извършили приемо-предаване от името на търговците, съвкупната преценка на които обстоятелства да навежда на извод за наличие/липса на реална доставка на стоки. Реалността на доставката на стоки и услуги е фактически въпрос, изцяло от компетентността на националните юрисдикции. Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказване и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение на услуги със съответен обективиран резултат. Именно националният съд въз основа на националните правила за доказване в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Респективно правото на приспадане следва да бъде отказано, както когато самото данъчнозадължено лице (ДЗЛ) извършва данъчна измама (участва в нереална сделка), тъй като тогава не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за реална доставка и независима икономическа дейност (т. 38 от решение по дело С-285/11 "Боник" ЕООД), така и когато знае, или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от някой от доставчиците по веригата, без значение, дали е налице препродажба на стоките или използване на услугите за последващи облагаеми доставки (т. 38 от решение по дело С-285/11 "Боник" ЕООД). Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. Участието на самото ДЗЛ в тази дейност, която не отразява реални стопански операции, включително чрез съставяне на документи за това, предполага знание у лицето. Представянето на неверни декларации или изготвянето на нередовни фактури е указание, че ДЗЛ лично извършва неправомерни действия (т. 44 от решение по обединени дела С-80/11 и С-142/11), т. е. указание за липса на реална доставка от доставчика, посочен като издател на спорните фактури. Ако националната юрисдикция приеме за установено реалното осъществяване на доставките и последващото им използване, то на следващо място следва да бъдат проверени твърденията на приходните органи, а също съдът да провери служебно в съответствие с целта на Директива 2006/112/ЕО за борба с данъчните измами (т. 33 и т. 34 от дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД), наличието на обективни данни, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка е част от данъчна измама, извършена от някой от доставчиците по веригата, което също е основание да се откаже право на приспадане. Ето защо субективният елемент подлежи на доказване само по отношение на измама, извършена от някой от доставчиците по веригата, а не с участието на самото ДЗЛ. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, зависят от обстоятелствата по конкретния случай (т. 59 от решение по обединени дела С-80/11 и С-142/11). Когато са налице данни за евентуални нарушения добрият търговец би могъл според обстоятелствата по конкретния случай да проучи друг доставчик. Когато данъчният орган предоставя конкретни улики за наличие на измама, националната юрисдикция следва да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая, дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 50 и т. 53 от решение по дело С-324/11). Вярно е, че обстоятелствата, че подизпълнителите не са разполагали с необходимия персонал, материали и активи или разходите не са счетоводно оправдани само по себе си не е достатъчно да се изключи правото на приспадане (т. 31 от дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД), но както се посочи, националната юрисдикция следва да извърши съвкупна преценка на всички доказателства и обстоятелства по случая, а не само на липсата или наличието на кадрова обезпеченост. По делата, на които се позовава касаторът "Арт медия хаус" ЕООД, не е било спорно, че ДЗЛ е получило стоките и услугите (т. 20 от дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД, т. 40 от решение по дело С-285/11 "Боник" ЕООД, т. 27 и т. 45 от решение по обединени дела С-80/11 и С-142/11). В конкретния случай, твърденията на приходните органи са за липса на доставката (ДЗЛ не е получило реално стоки и услуги от сочените доставчици при пълна симулация), тъй като ДЗЛ е имало потенциал, с оглед на предмета му на дейност и назначените 83 работника, само да извърши доставките към възложителите, без да наема подизпълнители. Първостепенният съд правилно е изходил от принципните положения, установени в практиката на СЕС относно правото на приспадане на ДК при твърдения на приходните органи за липса на реални доставки по дела С-78/12 "Евита-К" ЕООД (относно доставката на стоки), С-18/13 "Макс Пен" ЕООД (относно доставката на услуги), С-324/11 Gabor Toth, С-285-11 "Боник" ЕООД и обединени дела С-80/11 и С-142/11. Въз основа на даденото тълкуване съдът е направил собствени фактически установявания, но при необоснована и неправилна съвкупна преценка на събраните по делото доказателства относно извода за наличие на реални доставки на стоки и услуги по част от спорните фактури, предмет на касационната жалба на ДДОДОП гр. Пловдив. Обосновани са изводите на първостепенния съд, че поради липса на подпис за изпълнителя ЕТ "Илия Стоянов 98 Илия Дерменджиев" в представените договори и актове - обр. 19 не може да се приеме, че са налице реални доставки на услуги. Според ССЕ не е налице съответствие между датите и стойностите на издадените от ЕТ "Илия Стоянов 98" към РЛ фактури и тези, издадени от "Алт Медия Хаус" ЕООД към ДСД Хилгерс Щалбау ГмБХ. В тази връзка, ако РЛ получава обема на извършената работа от подизпълнителя след като е издало фактура към възложителя, не става ясно как са определили какво количество работа да фактурират (л. 1558). Обосновано съдът е направил разграничение между подписани и неподписани частни документи с оглед удостоверяване на релевантното обстоятелство за наличието на данни за прехвърляне на материална вещ и овластяване на друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. Съставените частни документи обаче следва да отразяват реална стопанска операция, реален факт от обективната действителност. В случай, че е настъпило обективно разместване на материални блага, същото следва да е оставило следи не само в съставена между страните документация, но и по повод съхранение, превоз, натоварване и разтоварване, място на предаване, лица, между които е осъществено предаването на стоки, счетоводно отразяване на приходи и разходи по повод на стопанската операция в изпълнение на задължението на стопанските субекти по чл. 242 от Директива 2006/112/ЕО. Не може само с наличието на фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект на получателя (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), за начина и мястото на отделянето им от родовите вещи, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС (в този смисъл е решение № 260 от 09.01.2015 г. по адм. д. № 4754/2014 г., I отд. на ВАС). В тази връзка наличието на подписани стокови разписки за предаване на вещи и протоколи - обр. 19 за предаване на СМР не са достатъчни, за да обосноват реални доставки на стоки и услуги при представени от приходните органи и подкрепени с доказателства обективни данни, че стоки и услуги не са предоставени от доставчиците, които са издали фактурите. Следва да се посочи, че двустранно съставените стокови разписки не съдържат данни за мястото на предаване на стоките, а фактурите за услуги не отговарят на изискванията на чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО да съдържат данни за степента и естеството на предоставените услуги. Фактурите са с твърде общ предмет "СМР по договор", "авансово/окончателно плащане по договор" без посочване на номер и дата на сключване на договора, на дата на издаване на акт - обр. 19, без посочване на строителен обект и каквато и да било индивидуализация на вид и количество СМР или начин на формиране на договорната цена. За строителните обекти: реконструкция на метални съоръжения на "Птицекомбинат" АД гр. Бургас, СМР на КЕЦ Приморско, СМР на жилищна сграда в с. Черноморец, авариен ремонт на покрив на поделение 24830 гр. Бургас, ремонт на покрив на склад и магазин за хранителни стоки с. Черноморец, хидроизолация на покрив на работнически стол на "Бургаски Корабостроителници" АД, ремонт на улици и тротоари в с. Черноморец, СМР на покриви на ЦДГ с. Равна гора и с. Черноморец, текущ ремонт на ЦДГ с. Черноморец, преустройство на сутеренен етаж от сграда в с. Атия в кухня за социален патронаж, ревизираното лице е било наето като подизпълнител на обекти с изпълнители ЕТ "Александра 92 - Г. Димитров" и "Алексстрой 2009" ЕООД. За възложените му от "Алексстрой 2009" ЕООД обекти "Арт медия Хуас" ЕООД не е наемало подизпълнители. В договорите на посочените търговци с ревизираното лице липсва всякаква конкретизация на вида и количеството на дължимите СМР, на единична цена, данни за чия сметка са строителните материали, както и как е формирана договорната цена. Във всички договори за ремонт на улици и тротоари в с. Черноморец не е посочен видът на дължимия ремонт, какви СМР следва да се изпълнят, размера на улиците и тротоарите, начин на формиране на договорната цена. Не е ясно, защо са сключени 4 договора и два анекса към договорите от 12.03.09 г. и от 10.04.2009 г. за ремонт на една и съща ул. "Възраждане" в с. Черноморец (от 12.03.09 г., от 06.04.09 г., от 10.04.2009 г. и от 23.06.2009 г.), като в нито един от тях не е посочен видът на ремонта и дължината на улицата, поради което не е ясно, как е формирана договорната цена. Договорът от 23.06.2009 г. е с твърде общ предмет "ремонт на улици и тротоари", без допълнителна конкретизация. В голяма част от приемо-предавателните протоколи към посочените договори, въпреки наличието на изрична графа за индивидуализиране към кой договор се отнасят, липсва такова посочване, поради което те не могат да служат като доказателство за приемане изпълнението на конкретни строителни услуги на конкретни обекти. В договорите от 20.10.2008 г. и от 06.04.2009 г. с ЕТ "Александра 92" общо е посочено "СМР на жилищна/вилна сграда в с. Черноморец" без всякаква индивидуализация на сградите. При липса на конкретизация на предмета на договорите (какви точно СМР са възложени) и невъзможност част от протоколите - обр. 19 да се свържат с конкретен договор не може да се проследи, каква част от тези СМР е "превъзложена" от ревизираното дружество към други подизпълнители, доколкото предметът на договорите между РЛ и неговите възложители също не е неконкретизиран. Прави впечатление, че представените по делото многобройни актове - образец 19 не са подписани от възложителите/инвеститорите на обектите, а са съставяни само между изпълнителите ЕТ "Александра 92 - Г. Димитров" и "Алексстрой 2009" ЕООД и подизпълнителя "Арт Медия Хаус" ООД и между него и неговите подизпълнители, поради което същите протоколите не удостоверяват приемане на конкретен строителен обект от конкретен изпълнител, поне не от твърдяните доставчици на РЛ ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов", "Кока" ЕООД и ЕТ "Илия Стоянов 98 - Илия Дерменджиев". При липса на конкретизация на предмета на договорите между РЛ и неговите доставчици (какви по вид, количество и качество СМР са възложени) не може да се приеме, че изобщо е възложена строителна услуга. При липса на предмет на договорите и само поради близката дата на съставянето им (между изпълнител, РЛ и неговите подизпълнители) не може да се приеме, че е налице връзка между така представените писмени доказателства. По сключения на 01.09.2008 г. договор с възложител ДСД Хилгерс Щалбау ГмБХ и изпълнител "Арт Медия Хаус" ЕООД за товаро-разтоварни работи и такелажни дейности е договорено възлагането на заявки за количество, качество и местоположение в писмена форма, каквито не са представени по делото. Следователно не може да се установи връзка с евентуално последващо превъзлагане на същите услуги към подизпълнители. Тези данни се потвърждават от поясненията на в. л. Хаджиева по СТЕ, дадени в о. с. з. на 02.07.2014 г. (л. 1993) - "В договора е описано човекочаса, но няма квадратура, няма количество. Там е ставало въпрос за скеле, монтаж, демонтаж, фургони, т. е. работа за човекочасове. Отчитането е в заработени човекочасове". Такива графици има представени за "Арт Медия Хаус" ЕООД, но не и за подизпълнителите му. Прави впечатление, че по съставените актове - обр. 19 между РЛ и неговите преки доставчици приемането е извършено по квадратни метри, което е в противоречие с писмените доказателства към възложителя ДСД Хилгерс Щалбау ГмБХ, с показанията на св. Бояджиев и заключението на СТЕ, че работата се отчита и приема в човекочасове. Не може да се направи връзка между договорите, в които е посочена обща цена без данни за начина на формирането й, и актовете - обр. 19 за приемане на СМР по кв. м., при данни по писмени, гласни и експертни доказателства за отчитане на работата в човекочасове, респ. липсата на такова отчитане от страна на преките доставчици към ревизираното дружество. Съответни на писмените доказателства по делото са изводите на ССЕ, изготвена от в. л. Пламен Пешлеевски, че РЛ е фактурирало на ДСД Хилгерс Щалбау ГмБХ извършена монтажна работа в мярка "час", като в нито една фактура не е включен строителен материал, нито от друг документ е видно влагането на материали (л. 1554). В. л. Пешлеевски е установил, че ЕТ "Александра 92" е издал фактури към инвеститорите на обектите, но с различен размер на фактурираните услуги от приетите СМР. Напр. РЛ е издало на ЕТ "Александра 92" фактури за СМР за 252 843.33 лв. без ДДС, а ЕТ "Александра 92" е издал на кметството с. Черноморец фактури за 175 109.81 лв. Издадените от "Алексстрой 2009" ЕООД в качеството на главен изпълнител фактури към инвеститорите са в различен размер от приетите СМР. От счетоводните записи на РЛ в. л. Пешлеевски е установил, че през м. 11 и м. 12.2008 г. доставяните материали са отнасяни директно на разход в месеца, в който са получени, и не може да се установи, за кой обект са изписани, нито са представени документи, послужили като основание за счетоводните операции. През 2009 г. заприхождаването започва от м. октомври и също не може да се определи, за кой обект са изписвани материали и на какво основание. Дори за м. 10 - м. 12.2009 г., когато е водена сметка 302 "Материали", не може да се определи за кой обект са изписвани стоките. Дружеството не разполагало със собствено или наето складово помещение. По счетоводни данни към 31.12.2009 г. разполагало с материали за 194 586.28 лв., но не било ясно, къде са съхранявани и дали са били налични. По данни от счетоводството на РЛ не може да се установи, в кой обект са влагани материалите от "Камелия 2001" ЕООД и "Кока" ЕООД. Същевременно на ДСД Хилгерс Щалбау ГмБХ не са изписвани строителни материали. На ЕТ "Александра 92" и на "Алексстрой 2009" ЕООД са изписани във връзка с оказани услуги в размер на 393 375.00 лв. без ДДС получени от "Камелия 2001" ЕООД и "Кока" ЕООД материали за 610 700.72 лв. без ДДС. Допълнително във връзка с оказаните от РЛ услуги на същата стойност 393 375.00 лв. са получени и СМР услуги в размер на 192 678.34 лв. без ДДС. Т. е. към приход в размер на 393 375.00 лв. без ДДС в счетоводството на "Арт Медия Хаус" ЕООД е отнесен разход за материали и СМР в размер на 803 379.06 лв. без ДДС. При посочените изводи на ССЕ мотивите в обжалваното решение, че данните за реални доставки на стоки и услуги се подкрепят от ССЕ, са необосновани и неправилни. Неоснователни са доводите на дружеството за наличие на плащане, тъй като от обясненията на в. л. Пешлеевски в о. с. з. на 30.09.2011 г. се установява, че при РЛ не се водят касови книги и няма фискален отчет с данни за приключване и предаване на касата за деня. Изводът на първостепенният съд за реални доставки на стоки единствено поради наличие на двустранно съставени стокови разписки е необоснован предвид другите събрани по делото доказателства. Според ССЕ данните по представените по делото стокови разписки и товарителници не съответстват на количествата материали, заприходени от "Арт Медия Хаус" ЕООД, нито от счетоводните данни е видно "закупените" стоки по процесните фактури да са вложени в СМР и на кои обекти (т. 5 и т. 6 от заключителната част, л. 1559). Формалното съответствие по писмени доказателства между описаните СМР по актове обр. 19 между възложителите и РЛ от една страна и между РЛ и неговите подизпълнители не е достатъчно да обоснове извод за реално изпълнени строителни услуги при твърдения за вложен труд, без данни за изпълнени човекочасове (св. Бояджиев), за налични часови справки от спорните доставчици и при съвкупната преценка на установените по делото данни за липса на работници при доставчиците, т. е. необходимост същите да пренаемат други изпълнители, които от своя страна са декларирали, че нямат никакви търговски взаимоотношения с визираните лица. Налице е разлика между сумите, фактурирани от РЛ към главните изпълнители на СМР и от друга страна от изпълнителите към инвеститора (т. 8 от заключителна част на ССЕ, л. 1600). СТЕ също потвърждава, че отчитането на възложената от ДСД Хилгерс Щалбау ГмБХ е в заработени часове (л. 1789), докато актовете обр. 19 между РЛ и неговите доставчици са в квадратни метри. Според СТЕ приложените приемо-предавателни протоколи между възложителя ДСД Хилгерс Щалбау ГмБХ, строителя "Алстом" и подизпълнителя "Арт Медия" не са носители на количествена работа, а само приемат етапно качествено изпълнение. Вещото лице по СТЕ не може да конкретизира количеството и точното местоположение на монтираните метални скелета. Тези данни са указание, че по никакъв начин не може да се направи евентуално разграничение между възложената, превъзложена и приета работа. Хипотетичният извод на експерта по СТЕ, че изброените материали от "Камелия 2001" ЕООД и "Кока" ЕООД биха могли да бъдат вложени при изпълнението на обектите е в противоречие с установената от ССЕ липса на данни за вложени в строителните обекти материали. Първостепенният съд необосновано е кредитирал СТЕ, изготвена въз основа на предположения, без да установи противоречието й с другите доказателства по делото при съвкупното обсъждане по чл. 202 ГПК, още повече, че СТЕ също потвърждава, че липсват данни, къде точно са вложени строителните материали. Изводите на СТЕ за наличие на изискуемите строителни книжа у възложителите, инвеститорите и главните изпълнители на строежите (РЛ винаги е било подизпълнител) и за реално изпълнени СМР не установяват изпълнението на строителни услуги от конкретно лице. Констатациите на СТЕ за изпълнени СМР от ЕТ "Илия Стоянов - 98" не съответстват на писмените доказателства, в които липсва подпис на изпълнителя, както и за изпълнени СМР от ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" при данни от счетоводството на същото лице, че е наело подизпълнители. Константна е съдебната практика, че наличието на фактури и счетоводното им отразяване не е достатъчно да обоснове реалност на доставките при липса на други обективни данни за реални стопански операции. Поясненията на в. л. Виолета Хаджиева в о. с. з. на 02.07.2014 г. за необходимостта на малък брой работници на изпълнените от РЛ строителни обекти потвърждава тезата на приходните органи, че дружеството разполага със съответния кадрови потенциал да изпълни процесните СМР: една бригада от 5- 6 човека за ЦДГ "Делфинче" с. Черноморец, 10 човека на обект за улиците, 3-ма работника за поделение 24830, 3-ма човека за магазина в с. Черноморец, 7-9 работника са социалния патронаж в с. Черноморец (л. 1994 и при липна на представени разходни норми за труда). От работните графици за обект "ТЕЦ 1" гр. Гълъбово се установява, че на него са били заети от 5 до 23 работника на дружеството, което общо е разполагало с 83 работника. Не е било спорно по делото, че обектът "ТЕЦ 1" гр. Гълъбово има специален пропусквателен режим, поради което работници се допускат с пропуски. От представените по делото графици за труда на работниците на същия обект се установява, че същите са само работници на РЛ, но не и на негови подизпълнители (л. 1964 - 1968, л. 2316 - 2415). Специален пропусквателен режим е установен и за друг строителен обект по делото - поделение 24830 гр. Бургас, изискващ представяне на списък с три имена и ЕГН на работниците (л. 1981). Като не е установил липсата на данни за заетите в тази строителна дейност лица (поддържа се, че са изпълнени от ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов", който не разполага с работници), съдът необосновано и неправилно е приел, че реално са изпълнени реални строителни услуги от този доставчик на други обекти извън "ТЕЦ 1" гр. Гълъбово. Доводите на съда за наличие на реални доставки на стоки и услуги не се подкрепят, а напротив - се разколебават от приетите по делото ССЕ и СТЕ. Налице са и несъответствия между представените по делото писмени доказателства. Напр. договорът за ремонт на ул. "Плиска", с. Черноморец с ЕТ "Александра 92" е сключен на 10.11.2008 г., а с подизпълнителя ЕТ "Илия Стоянов 98 - Илия Дерменджиев" - на 01.11.2008 г. Договорът за ремонт на ул. "Възраждане", с. Черноморец с подизпълнителя ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" е сключен на 25.02.2009 г. преди договорите с ЕТ "Александра 92". Съгласно ПИНП от 02.08.2010 г. на ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" за проверявания период м. 12.2008 г. - м. 05.2009 г. търговецът е декларирал покупки само от "Алцена комерс" ЕООД, "БДФ Билд" ЕООД, "Елица Спорт" ЕООД, "ИГ Баумекс" ООД (л. 554), а за периода м. 11.2008 г. - м. 02.2010 г. е декларирал покупки от същите търговци плюс "Макс Медия" ЕООД (л. 943). Тези данни се потвърждават от ССЕ, съгласно която по счетоводни данни на ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" същият не е пряк изпълнител на СМР към ревизираното дружество. Доставчикът "ИГ Баумекс" ООД е декларирал (л. 1049 - 1050), че не е издавал фактури към ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов", а в периода 2008 г. - 2009 г. периодично се издавали фактури от негово име с невярно съдържание и фалшив печат, при наличие на образувани досъдебни производства в Прокуратурите в гр. София, гр. Хасково и гр. Димитровград и данни от разследващ журналист, че е купил такива фактури от пазара в гр. Димитровград. Доставчиците "Макс Медия" ООД (л. 1062), "БДФ Билд" ЕООД (л. 1091) и "Елица спорт" ЕООД (л. 1115-1116) да декларирали, че не са издавали никакви фактури към ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" и не са имали търговски взаимоотношения с него. При проверка в информационна система на НАП е установено, че всички доставчици на ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов" не са декларирали в подадените дневници за продажбите издадени към едноличния търговец фактури. Доставчикът "Кока" ЕООД има назначено едно лице на трудов договор на длъжност "продавач консултант" (л. 598), а като предходен доставчик декларира ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов", посочен като предходен доставчик и на "Камелия 2001" ЕООД. Съвкупната преценка на всички посочени доказателства - писмени и експертни указва на липса на реални доставки на стоки и услуги - невъзможност да се конкретизира предмета на строителната услуга, неяснота къде и в какъв обем е изпълнена, как е отчетена дейност без липса на справки за положен труд и изобщо без данни за назначени работници, при информация от доставчиците на ЕТ "Комерсиал - Гочо Стоянов", че не са имали търговски взаимоотношения с него. Към посочените факти следва да се добави липсата на данни за транспорт на стоките. Представените от превозвача "Миралекс" ЕООД, нает от РЛ по договор за превоз на товари от 05.01.2009 г., товарителници са с други изпращачи "Ивстрой Инженеринг" ООД, Община Черноморец, "Кабаков и сие" ЕООД, "Морски полъх" ЕООД, "Джоджи полистрой" ЕООД. ССЕ потвърждава, че товарителниците не съдържат данни за превозеното количество строителни материали, а от приложените актове обр. 19 след 01.03.2009 г. не се установява вложена ламарина в СМР (л. 1558). Товарителниците с изпращач "Камелия 2001" ООД са от м. февруари, м. април и м. май 2009 г., когато обаче няма издадени заявки и стокови разписки от този доставчик. Заявките и стоковите разписки са само от м. 06 и м. 09.2009 г., когато обаче липсват данни за превоз (товарителници) на заявените значителни количества - между 20 000 кг. и 34 000 кг. на заявка през м. юни 2009 г. Налице са следните несъответствия между писмените доказателства относно "Камелия 2001" ЕООД: фактура № 23/14.04.2009 г. е с предмет "18 970 кг железен винкел", докато по товарителница "Миралекс" ЕООД е превозвал ламарини без данни за теглото им с автомобил марка "Ивеко" модел 3510 с максимална товароносимост 3500 кг. (л. 816); фактура № 25/22.04.2009 г. е с предмет "19 600 кг. стоманен профил от вид Р", докато по товарителница "Миралекс" ЕООД е превозвал ламарини без данни за теглото им с автомобил марка "Ивеко" модел 3510 с максимална товароносимост 3500 кг.; издадени са фактури от периода 25.05 - 26.05.2009 г. с предмет "арматура роксел" общо 32 000 кг. и от 29.05.2009 г. с предмет тръби за скеле общо 18 900 кг., докато товарителниците са от периода 08.05. - 12.05.2009 г., 14.05, 19.05.2009 г. с предмет тръби без данни за теглото им; има товарителница от 03.02.2009 г. за "желязо" без данни за теглото му и две фактури от 25 - 26.02.2010 г. с предмет ламарина и черни тръби. Има издадена товарителница с изпращач "Камелия 2001" ЕООД от 26.05.2009 г., но с друг предмет "тръби". За издадените от същия доставчик фактури през м. юни и м. септември 2009 г. за значителни количества 28 600 кг. строителна арматура, 25 900 кг. тръби, 40 820 кг., 39 900 кг. и 38 340 кг. двойно "те" лайзен, 20 000 кг. ламарини, 5000 кг ПЗ 100/100 липсват всякакви доказателства за превозването им. А според ССЕ липсват изобщо доказателства за влагане на строителни материали в строителните обекти. Налице е и несъответствие между предмета на предходните доставки от ЕТ "Димитър Христов" "отпадъчна стомана/отпадъчно желязо" и предмета на спорните фактури. В. л. Пешлеевски също е установил несъответствия при документите, издадени от "Камелия 2001" ЕООД (л. 1558). При липсата на данни доставчиците да са притежавали стоките и същите да са превозени до конкретни строителни обекти е необосновано само въз основа на двустранно съставени стокови разписки, несъдържащи данни за мястото на предаване на стоките, да се приеме реалност на доставките на стоки. Липсата на данни за влагане на строителни материали в конкретни строителни обекти разколебава изпълнението на материалноправните изисквания за възникване на правото на приспадане - стоките да се използват впоследствие за целите на собствените облагаеми сделки на ДЗЛ. Показанията на свидетелите Боян Петков (шофьор), Милен Чавдаров (работник) и Борис Бояджиев (технически ръководител на обект ТЕЦ "Марица - Изток 1") са твърде общи, за да установят изпълнение на СМР и от други фирми, още повече, че самите свидетели уточняват, че сведенията им са от "общи разговори" (Петков), не са се интересували от коя фирма са работниците (Чавдаров), не са обръщали внимание на това (Бояджиев). Съответни на писмените доказателства по делото са показанията на св. Бояджиев, че на обекта ТЕЦ е имало пропуски, без които работниците не могат да влязат, обемът на работата е по часова справка и се е отчитало, кои имена идват на работа (л. 1501 - 1502). Според св. Бояджиев трудът на фирмите можело да бъде разграничен само по часовите справки, което се потвърждава от ССЕ и СТЕ. Съвкупната преценка на всички горепосочени доказателства и установените въз основа на тях факти навежда на категоричен и несъмнен извод за липса на реални доставки на стоки и услуги. Като е приел, че двустранно съставените стокови разписки и протоколи - обр. 19 са достатъчни да обосноват реалност на доставките, съдът е допуснал неправилно приложение на материалния закон. Не е съобразено наличието на посочените многобройни несъответствия между писмените доказателства по делото. Необосновано съдът е приел, че изводите на СТЕ и на ССЕ са в подкрепа на данните за реалност на доставките, което не се установява от експертизите по горепосочените съображения. В случая липсата на кадрова обезпеченост у преките доставчици не е единственият довод на приходните органи да откажат ДК, а липсата на реалност на доставките на стоки и услуги се установява от многобройните горепосочени факти и обстоятелства, доказателства за които са събрани още в хода на ревизията и не се разколебават, а напротив - се потвърждават от допуснатите съдебни експертизи. По изложените съображения обжалваното решение е правилно в частта, с която е отхвърлено оспорването и неправилно с останалата част. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да се отмени в частта, с която е отменен РА и по същество на спора да се постанови решение за отхвърляне на оспорването. При този изход на спора решението е частично неправилно и в частта за разноските. На ревизираното дружество не се дължат разноски в размер на 421.40 лв. пред АС гр. Пловдив, с които съдът е направил компенсация. Следва да се присъди разликата от присъдения размер на юрисконсултско възнаграждение от 2694.00 лв. до определения от съда в мотивите размер от 3115.73 лв., т. е. сума в размер на 421.73 лв. За защитата пред касационната инстанция срещу отмяната на РА с непризнат ДК в размер на 125 513.24 лв. се дължи юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. от 3785.13 лв., или общо следва да се присъди сума в размер на 4206.86 лв. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Първо отделение,