Решение № 1827 от 15.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8843/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. София срещу решение 4914/19.07.2023г., постановено по адм. дело 2693/2022г. на Административен съд София град, в частта в която е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221020004837-091-001/05.11.2021г., поправен с РАПРА П-22221021197932-003-001/17.11.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с решение 161/31.01.2022г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта в която на Кис Инвест 1 ООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2015г., 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г., главница в общ размер на 416 139.42лв. и лихви за забава в общ размер на 199 808.67лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се, че в хода на ревизионното производство е извършен анализ на декларираните от дружеството продажби на недвижими имоти, като продажните цени на имотите са съпоставени с данните получени от назначената експертиза. Констатирани са разлики между продажната цена съгласно нотариален акт, издадената фактура и определената пазарна стойност. По този начин е установените разминавания представляват укрити приходи на дружеството и на основание чл. 78 от ЗКПО със същите е преобразен счетоводния финансов резултат за посочените по-горе данъчни периоди. Неправилно съдът е кредитирал заключението на назначената в съдебното производство експертиза и е приел, че не са налице отклонение от пазарната цена, към датата на сключване на предварителния договор. Според касатора съдът неправилно е кредитирал заключението на експертизата тъй като тя не дава ясна представа за пазарните цени към момента на сключване на нотариалния акт респек. когато дружеството е следвало да отчете приходи при предаване на завършен обект респек. към момента на въвеждане на сградата в експлоатация при извършване на допълнителни СМР, както е в настоящия случай. Според касатора дружеството е следвало да отчете приход от продажбата на отделни жилищни части от актива в годината, в която е завършен, когато е осъществен фактическия състав на продажбата на отделни части от вече готовия актив по реда на СС 18 Приходи. Собствеността върху обектите е прехвърлена с издаване на нотариален акт, като надежното изчисляване на сумата на прихода, следва да се отнесе към момента на получаване на разрешението за ползване или удостоверението за въвеждане в експлоатация, а не към момента на сключване на предварителните договори, тъй като обектите се предават в завършен вид. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на решението на АССГ и за отхвърляне жалбата на дружеството в тази му част. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Кис Инвест 1 ООД, чрез процесуален представител оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение по подробно изложени в писмен отговор доводи. Претендира разноски. Депозирана е частна касационна жалба от Кис Инвест 1 ООД срещу определение от 23.08.2023г., постановено по адм. дело 2693/2022г., с което е оставена без уважение искането на дружеството за изменение на решението в частта за разноските. Навеждат се доводи за неправилност, като се изтъква, че не са налице предпоставките на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Според частния касатор представените в съдебната фаза предварителни договори са приложени към ревизионната преписка и са представени отново за улеснение както на съда, така и на в.л. по СТЕ. Ответника по частната касационна жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. София я счита за неоснователна. Излага доводи за правилност на съдебното определение и моли да се остави последното в сила. Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид съображенията на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на проверка пред АССГ е Ревизионен акт /РА/ Р-22221020004837-091-001/05.11.2021г., поправен с РАПРА П-22221021197932-003-001/17.11.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта потвърден с решение 161/31.01.2022г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта в която на Кис Инвест 1 ООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчни периоди 2015г., 2016г., 2017г., 2018г. и 2019г., главница в общ размер на 416 139.42лв. и лихви за забава в общ размер на 199 808.67лв. и задължения по ЗДДС поради доначислен ДДС в общ размер на 30 701.52лв. и лихва за забава в размер на 17 970.82лв. Със съдебния акт решаващия съд е отхвърлил жалбата в частта по ЗДДС и е уважил последната само в частта по ЗКПО. Предмет на касационна проверка е именно отменената част на оспорения РА касаеща определени допълнителни задължения за корпоративен данък за периодите 2015г. 2019г. За да отмени РА в оспорената му пред ВАС част, съдът е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в установената писмена форма, при недопускане на съществени процесуални нарушения. Изложени са мотиви за материално-незаконосъобразност на издадения РА предвид установените факти: Дружеството извършва дейност свързана с изграждане на жилищни и нежилищни обекти с цел продажба. През ревизираните периоди е изграден обект: Пететажна жилищна сграда с подземни гаражи, кафе и помещение за трафопост; обекта е въведен в експлоатация през 2017г., като в периода на ревизията са извършвани продажби на недвижими имоти в различна степен на завършеност. Установено е различие в стойността на продадените от търговеца самостоятелни обекти. Назначена е експертиза в ревизионното производство за да се определи пазарната цена на недвижимите имоти в построената сграда, като е ползван метода на сравнимите неконтролирани цени. След изследване на всяка една продажба и съпоставка на продажните цени с тези на назначената експертиза са констатирани разлики между продажната цена съгласно нотариален акт, издадената фактура и определената пазарна стойност. Прието е наличие на укрити доходи за търговеца и на основание чл. 78 от ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат за всеки един от ревизираните периоди. По този начин са установени и допълнителни задължения по ЗКПО. В съдебната фаза на оспорване на РА, АССГ е назначил СТЕ, чието заключение е кредитирано изцяло. В.л. въз основа на изчислената средна пазарна стойност е определил диапазон на пазарните цени, като са изчислени долна и горна граница в 10% на изменение в плюс и минус на определената средна пазарна цена; тъй като сделките са осъществени с обекти в различна степен на завършеност, то последователно са изчислени както средни пазарни стойности за кв.м., за съответната степен на завършеност, така и долна и горна граници на средните пазарни стойности. Съдът е приел, че в хода на съдебното производство са събрани доказателства оборващи тезата на данъчния орган, предвид нормата на чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Според АССГ назначената в хода на ревизията експертиза не следва да се кредитира, тъй като в.л. по нея е използвала метод на сравнимите неконтролируеми цени, като е използвала пазарни аналози, както към датата на сделката, така и към тази на въвеждане на имотите в експлоатация. При това положение се получава комбиниране на цени, което е в противоречие с Наредба Н-9/14.08.2006г. Посочено е освен това допускане на грешка в заключението на в.л., като е изчислявана пазарна стойност на имотите към дата на въвеждане в експлоатация на обекта 21.09.2016г., но на тази дата е издадено разрешението за ползване, а обекта е въведен в експлоатация на 20.07.2017г., което е довело и до грешно изчисляване пазарната оценка на имотите. Според АССГ СТЕ изготвена в хода на съдебното оспорване е извършена при стриктното спазване на изискванията в Наредба Н-9/2006г. при детайлен анализ на всички фактори по чл. 20 от Наредбата. В.л. е подбрало реално извършени сделки, сключени между несвързани лица и касаят имоти, различни от оценяваните. Определен е диапазон на пазарните цени като са изчислени долна и горна граници в 10% на изменени плюс и минус на определената пазарна цена, а за сделките с право на строеж е допуснат 15% диапазон в долна граница. В.л. е взело в предвид, че сделките са осъществени в обекти с различна степен на завършеност и е изчислило както средните пазарни цени за кв.м. за съответната степен на завършеност, така долна и горна граници на средните пазарни стойности. АССГ е посочил, че според РД дружеството дължи корпоративен данък за ревизираните периоди представляващ разликата между продажната цена съгласно нотариалния акт и установената пазарна стойност, но предвид заключението на в.л. по СТЕ стойността в нотариалния акт значително надвишава пазарната такава и не са налице основания за начисляване на корпоративен данък. Решението е правилно. Не са налице посочените в жалбата пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил спора от фактическа страна и е обсъдил обстоятелствата, въз основа на които е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството и е установено задължение за корпоративен данък за периода 2015г. 2019г. На първо място следва да се посочи, че производството по настоящата ревизия е проведено по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие, според ревизиращия орган, на обстоятелства по т. 4 от посочената правна норма. Последната гласи, че органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. В конкретния случай е посочено непредставяне на документи и писмени обяснения, свързани със строителството и реализацията на обектите в изградените от търговеца сгради на адрес гр. София, ул. Вили Казасян 1. Изводът обаче, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи не се подкрепя от доказателствата по делото. Посочените в ревизионния акт фактически основания, а именно липсата на представени писмени обяснения относно изградения строителен обект, не обосноват извод, че липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството на ревизираното дружество или воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане по ЗКПО. Дружеството е представило изисканите предварителни договори, издадени фактури и нотариални актове, както и доказателства за тяхното осчетоводяване. Какви други счетоводни документи свързани с изграждане и реализация на обектите в сградата на ул. Вили Казасян 1 не са представени не става ясно от РД, което води и до неправилно приложение на особения ред за провеждане на ревизията. Това е достатъчно основание за отмяна на РА, но касационната инстанция споделя и мотивите на АССГ за липса на материално-правните предпоставки за начисляване на допълнителни задължения за корпоративен данък чрез преобразуване на счетоводния финансов резултат за периода 2015г. 2019г., по реда на чл. 78 от ЗКПО. Нормата на чл. 78 от ЗКПО гласи, че при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Когато впоследствие във връзка със стопанска операция по изречение първо бъдат отчетени счетоводни приходи и разходи, последните не се признават за данъчни цели. РА е мотивиран с факта, че при извършен анализ на сделките касаещи изградената сграда на ул. Вили Казасян 1 е установена разлика между продажната цена по нотариален акт, издадената фактура и констатираната пазарна цена от в.л. по назначената в хода на ревизията експертиза. Според касатора е следвало да се определи пазарната цена на всеки един от самостоятелните обекти в изградената сграда не към датата на сключване на предварителния договор а или към датата на въвеждане на обекта в експлоатация или към датата на издаване на разрешението за ползване тъй като към тези моменти ще е осъществен пълния фактически състав на продажбата на отделни части. Тези изводи на данъчния орган са неправилно, тъй като по съществото си отхвърлят института на предварителните договори уреден в чл. 19 от ЗЗД. Целта на този вид договори е да уреди и обезпечи в определена степен чисто облигационния аспект на сделката - уговарянето на цена, условията по придобиване на имота, сроковете, правата и задълженията на страните. Предварителния договор по своята същност представлява едно обещания за продажба, като при закупуване на имоти при т.нар. продажба на зелено чрез сключването на договорът продавачът се задължава да изгради имота и след това да го прехвърли при сбъдване на определени условия и срещу заплащане на уговорената цена. Наличието в конкретния случай на сключени предварителни договори с уговаряне на цена по ниска от пазарната е правно оправдано именно с поемането на риск от страна на купувача при покупката на обект, който все още не е изграден дори и в груб строеж. Именно това обстоятелство има отношение към отстъпката от цената на имота, която би била по-голяма при завършеност на обект, отколкото при неговите първоначални етапи. Предвид на това касационната инстанция прима, че правилно АССГ е взел в предвид изготвената СТЕ в съдебната фаза, която да определи пазарната оценка на имотите в съответната степен на завършеност към датата на сключване на предварителните договори, която дата е меродавна, тъй като тогава страните са уговорили, не само цената която ще се дължи, но и останалите основни елементи, като индивидуализация на съответния обект. Неоснователни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд необосновано е кредитирал изводите на експерта по заключението на проведената СТЕ. В случая спорът между страните е относно размерите на пазарните цени на процесните имоти, обуславящи корекциите на финансовите резултати на ревизираното дружество за периодите 2015г. 2019г. В тази връзка и в съответствие с чл. 16 вр. с чл. 78 ЗКПО първоинстанционният съд правилно е съобразил приложимите разпореди на Наредба Н-9/14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, в резултат на което е достигнал до законосъобразния извод, че заключението на вещото лице по експертизата, проведена в ревизионното производство, не следва да бъде ценено. В противоречие с приложимата нормативна уредба вещото лице в ревизионното производство е комбинирало офертни цени с цени на реални сделки при определянето на пазарната цена на процесните имоти. АССГ подробно е обсъдил и двете експертизи, като изложените в тази връзка доводи напълно се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни. Определящо е, че експертизата в ревизията не е съобразена с разпоредбата на чл. 14 от Наредба Н-9/14.08.2006г., с оглед на което обосновано заключението по нея не е кредитирано от първоинстанционния съд. По изложените съображения съдът намира, че не са били налице предпоставките както за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, така и тези свързани с преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството по смисъла на чл. 78 от ЗКПО. Като е отменил ревизионния акт в обжалваната част, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. ПО ЧАСТНАТА КАСАЦИОННА ЖАЛБА: Съдът намира, че жалбата е допустима и основателна, предвид следното: С решение 4914/19.07.2023г., постановено по адм. дело 2693/2022г., АССГ е възложил изцяло разноските в полза на данъчния орган, предвид нормата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Прието е, че тъй като производството е по реда на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК и РЛ не е представило всички предварителни договори в ревизионното производство, а част от тях са представени в съдебното и това е станало причина за преработване заключението на в.л., то следва дружеството, въпреки отменената част от РА, да не му бъдат присъждани разноски. По подадената на 08.08.2023г., молба за изменение на решението в частта за разноските, дружеството е поискало да му се присъдят такива съразмерно уважената част от жалбата, като се сочи, че предварителните договори са представени всички още по време на ревизионното производство, а тези депозирани по делото пред съда са за улеснение на в.л. при изготвяне на експертизата. С определение от 23.08.2023г., постановено по същото дело АССГ е оставил без уважение молбата, като е приел, че са налице предпоставките на чл. 161, ал. 3 от ДОПК тъй като не всички предварителни договори са били представени по време на ревизионното производство, а има такива депозирани пред съда при провеждане на СТЕ. Определението е неправилно. Съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4. В конкретния случай определените допълнителни задължения по ЗКПО не се базират само и единствено върху процесните предварителни договори, а конкретно предвид заключението по експертизата, изпълнена в ревизионното производство. Представянето на всички предварителни договори няма пряко касателство към установяване на допълнителни задължения по ЗКПО, а и решението на съда в отменителната му част не е основано само и единствено на представените в хода на съдебното производство доказателства. Предвид горното, следва да се отмени оспореното определение и да се осъди НАП да заплати на дружеството разноски за първата инстанция, съразмерно уважената част на жалбата им. Дружеството е представило с писък с разноските за първата инстанция в размер на 42 000лв. за адвокатско възнаграждение, 1 708лв. за СТЕ и 50лв. за д.т., като съразмерните разноски с оглед и направеното възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение следва да са в размер на 10 447.48лв. При този изход на спора и с оглед на своевременно направеното искане, на ответника по касация се дължат направените пред настоящата инстанция разноски 150лв. д.т. по подадената частна касационна жалба и 28 128лв. адвокатско възнаграждение, редуцирано предвид направеното възражение за прекомерност. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, изречение първо, предложение първо АПК Върховният административен съд, Осмо отделение