Решение № 82 от 5.01.2023 г. на ВАС по адм. д. № 11842/2019 г.

Решение № 82 от 5.01.2023 г. на ВАС по адм. д. № 11842/2019 г., VIII о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Ц. Ч., гр. София, приподписана от упълномощен процесуален представител, против Решение № 2572/12.04.2019 г., постановено по адм. дело № 9895/2018 г. по писа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № Р-22221917004316-091-001/29.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта му потвърдена с Решение № 1216/15.08.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – София, и са присъдени разноски в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на така постановения съдебен акт, поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да му се присъдят и сторените разноски пред двете съдебни инстанции. Подадена е и "жалба" против постановеното от състава на първостепенния съд по делото Определение № 4954 от 3.07.2019 г., с което е допусната поправка на очевидна фактическа грешка в диспозитива на Решение № 2572/12.04.2019 г., постановено по адм. дело № 9895/2018 г. по писа на Административен съд – АССГ, в смисъл изразът "ведно със съответните лихви" да се чете "ведно със съответните лихви в размер на 34 658, 95 лева". Изложени са оплаквания, че на практика съдът не е "отстранил", а е "забравил" че и акцесорното задължение е частично отменено с Решението на ответника. Настоява за отмяна на определението. Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция "ОДОП" – гр. София, първоначално чрез юрк. Перпериева, а в последствие и чрез юрк. Михайлов, оспорва касационната и частната жалби, настоява за оставяне в сила на съдебния акт с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната и частната жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р – 22221917004316 – 091 – 001 от 29.05.2018 г. на органи по приходите в ТД на НАП – София, в частта му потвърдена с Решение № 1216 от 15.08.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с която е установена отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК в приложимата редакция /ДВ бр. 105/05 г./ на ревизираното лице Ц. Ч. в качеството му на управител на "Фабрика Плюс" ЕООД, [ЕИК] за дължимия от дружеството данък добавена стойност (ДДС) за внасяне в размер общо на 9 918, 50 лева, ведно със съответните лихви за забава, за конкретно индивидуализирани данъчни периоди, произтичащи от установените с влязъл в сила Ревизионен Акт № Р-22221015007017-091-01/9.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, публични задължения във връзка с непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Фабрика 126" ООД. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За да възприеме материалната законосъобразност на РА е приел следното: В хода на ревизията на "Фабрика плюс" ЕООД е установено, че дружеството е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Сайн бизнес" ЕООД, "Тера агро инвест 2013" ЕООД, "Строй консулт 2022А" ЕООД, "Агнес дизайн" ЕООД, "Фабрика 126" ООД, "АБ продакшън" ЕООД, "Сантим" ЕООД, "Ърбан стаил китчен" ЕООД и "К. Шумаров транс" ЕООД. В РА № 22221015007017-091-001/9.03.2016 г., издаден на "Фабрика плюс" ЕООД, е посочено, че на горните дружества са извършени насрещни проверки, но не са представени исканите доказателства. В дружествата няма наети по трудови правоотношения лица. С РА на "Фабрика плюс" ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 69, ал. 1, във връзка с чл. 9 от ЗДДС, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 98 862, 19 лева по фактури, с предмет услуги, материали, издадени от горецитираните доставчици и са определени лихви в размер на 12 385, 38 лева. Извършена е служебна проверка в информационна система "Събиране", в резултат на която е установено, че за задължения на "Фабрика плюс" ЕООД, установени с РА № 22221015007017-091-001/9.03.2016 г., е образувано изпълнително дело; задълженията не са погасени, а са несъбираеми. Видно от мотивите на процесните РД и РА, органите по приходите са приели, че е приложим чл. 19, ал. 1 от ДОПК, съгласно която, когато член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, той отговаря за несъбраното задължение. Посочено е, че Ц. Ч., имащ качеството на управител и съдружник на "Фабрика плюс" ООД (сега ЕООД) до 2.11.2015 г., е знаел за декларирането в справки-декларациите /СД/ по ЗДДС и дневниците за покупки на фактури, издадени без да е налице реална доставка на стока или услуга, по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, като по този начин, чрез включване на фактури в дневниците за покупки и претендирането на право на приспадане на данъчен кредит, е намаляван резултатът ДДС за внасяне в СД за ревизираните периоди. По този начин жалбоподателят, в качеството на управител на "Фабрика плюс" ЕООД, е укрил факти, имащи значение за установяване на задължения по ревизионно производство. Направено е заключение, че е налице причинно-следствена връзка между декларирането на неверни факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. Позовавайки се на РА, издаден на "Фабрика плюс" ЕООД, органите по приходите са формирали извод, че в случая са налице обстоятелствата, визирани в чл. 19, ал. 1 от ДОПК, поради което са налице предпоставките за ангажиране на отговорност по тази разпоредба на Ц. Ч., във връзка със задълженията на "Фабрика плюс" ЕООД към бюджета за дължимия ДДС в размер на 98 792, 19 лева и лихва в размер на 34 658, 95 лева. С прехвърлянето на Ц. Н. притежаваните от жалбоподателя във "Фабрика плюс" ЕООД дружествени дялове, представляващи 90 % от капитала на дружеството, е прието, че съзнателно и целенасочено е възпрепятствал възможността приходната администрация да събере дължимите данъци. Прието е, че е налице причинно – следствена връзка между умишлените недобросъвестни действия на Ц. Ч. и последиците от тях – невъзможност за събиране на данъци, както и че прехвърлянето на дружеството по реда на Търговския закон, извършено след започнало ревизионно производство и преди връчване на РА на "Фабрика плюс" ЕООД, е довело до невъзможност задълженията да бъдат внесени. В хода на административния контрол Директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. София е възприел тезата на ревизираното лице, че не е установено да са налице предпоставките за реализиране на отговорността му по чл. 19 от ДОПК за публичните задължения на "Фабрика Плюс" ЕООД, произтичащи от непризнатото право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Сайн бизнес" ЕООД, "Тера агро инвест 2013" ЕООД, "Строй консулт 2022А" ЕООД, "Агнес дизайн" ЕООД, "АБ продакшън" ЕООД, "Сантим" ЕООД, "Ърбан стаил китчен" ЕООД и "К. Шумаров транс" ЕООД, поради което и е отменил процесния РА като необоснован и незаконосъобразен в тази част. По отношение на фактури, издадени от "Фабрика 126" ООД през данъчни периоди м. 07, м. 08, м. 09, м. 12. 2014 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04 и м. 07.2015 г., по които с посочения влязъл в сила РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 918, 50 лв. на "Фабрика плюс" ЕООД, и за произтичащите от което задължения е ангажирана отговорност на ревизираното лице, ведно със законната лихва, по реда на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, е прието, че процесният РА е правилен и законосъобразен в тази част, при наличието на всички кумулативни предпоставки, формулирани в приложимата редакция на чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. Съдът е приел, че за да е налице фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК следва да са налице кумулативно посочените предпоставки: 1) лицето, чиято лична имуществена отговорност се ангажира, да има качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК, към момента за който са установени публичните задължения за последното, 2) да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, 3) причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/, 4) невъзможност за събиране на публични вземания – данъци и ЗОВ. Отговорността е ограничена до размера на несъбраното задължение. Според съда Ц. Ч. има качество на субект на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за процесния период, с което е изпълнено първото условие от фактическия състав. За да приеме, че е налице и втората предпоставка - поведение на лицето, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите, АССГ е стигнал до извод, че разминаването между декларираното и действителното е укриване (решение № 890 от 27.01.2016 г. по адм. д. № 1734/2015 г. на ВАС и решение № 15873 от 12.12.2012 г. по адм. д. № 4426/2012 г. на ВАС). Административният съд е приел, че е установено, че видно от хронологичния регистър на "Фабрика плюс" EООД за периода 1.01.2014 г. – 31.12.2014 г. и 1.01.2015 г. – 31.07.2015 г., са издавани от "Фабрика 126" ООД фактури за различни услуги, без обаче да е установено наличие на материална и кадрова обезпеченост от страна на двете дружества за предоставяне на каквито и да е услуги. Тези фактури са били включвани в справките-декларации на дружеството, като дружествата са били и свързани лица. Съдът е стигнал до извод, че е налице непосредствена причинно-следствена връзка между поведението на жалбоподателя и невъзможността да се събере задължението за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Приел е, че безспорно са установени непогасени от "Фабрика плюс" EООД задължения за данък върху добавената стойност, като е установена и обективна невъзможност публичните задължения да се съберат от задълженото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 от ДОПК. На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на ревизионния акт. Решението на Административен съд – София-град е неправилно. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. В касационната жалба не са изложени конкретни обстоятелства, които са сочат на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на съда, поради което и не е на лице твърдяното касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3, предл. второ от АПК. Този порок не е в обхвата на служебната проверка от касационната инстанция. По приложението на материалния закон и обосноваността на изводите на първостепенния съд, които оплаквания следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция приема следното. Предпоставките за ангажиране на отговорността в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК в приложимата й към казуса редакция са правилно очертани от състава на АССГ. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността – кой може да бъде трето отговорно лице – управител или член на орган на управление; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 от ДОПК, 3. Действие – укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, като в съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно-следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, като в съдебната практика се говори за т. нар. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, което е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. При доказан фактически състав, включващ посочените елементи, физическото лице отговаря за несъбраното задължение. Доказателствената тежест за установяване на всяка една от посочените кумулативни предпоставки е за данъчната администрация. Не е спорно, че е налице първата предпоставка на посочената разпоредба. Безспорно е установено, че през процесните данъчни периоди Ц. Ч. е бил управител на "Фабрика плюс" EООД. Отделно от това правилно е установено (а и това не е спорно между страните), че Ц. Ч. е бил управител и на "Фабрика 126" ООД за периода от 28.11.2013 г. до 8.04.2016 г., през който са издадени спорните фактури. Същевременно, изискването на чл. 19, ал. 1 ДОПК е да е налице деяние, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е управителят е длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Разминаването между декларираното и действителното е укриване, както правилно е установил съдът, съобразно и възприетото в практиката на ВАС. Доколкото жалбоподателят е бил вписан като управител и на двете дружества за процесните периоди, е бил задължен, по силата на закона – чл. 125 ЗДДС, като представляващ дружеството – регистрирано по ЗДДС лице, да подава декларации по данъчните закони, вкл. и ежемесечни по чл. 125 ЗДДС. Освен това, в обема на тези задължения се включва и задължението да декларира действителното фактическо положение. Правилен е изводът на съда, че дали тези декларации са били подавани от другия управител, а не от жалбоподателя, би следвало да има значение единствено за техните вътрешни отношения, но не и по отношение на третите лица, вкл. и данъчните органи, при съобразяване и спецификата на случая, в който едно и също физическо лице (в лицето именно на ревизирания субект) е представляващ и доставчика и получателя по коментираните доставки, обективирани във фактурите, издадени от "Фабрика 126" ООД. Правилно е приета за доказана невъзможността да се съберат коментираните публични вземания от длъжника – "Фабрика Плюс" ЕООД, което също не е спорно между страните. По отношение на третия елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК – пряка причинна връзка между укриването на фактите и обстоятелствата и несъбираемостта на задълженията на "Фабрика Плюс" ЕООД за посочения по вид данък неправилно съдът е приел, че е на лице, като основателни са оплакванията в касационната жалба в тази им част. Такива конкретни мотиви липсват и в РД, и в РА и в Решението на ответника, като единствено е споменато, че пряката причинна връзка е налице, тъй като укриването на действителни размери на публичните задължения е препятствало тяхното събиране, както и че това е следствие от прехвърлянето на дружествените дялове на трето лице. Очевидна е липсата на причинна връзка между фактите и обстоятелствата, които се твърди да са били укрити от Ч. и твърдяната невъзможност да се съберат задълженията на юридическото лице. Неправомерното попълване на СД по ЗДДС, действията по фактуриране на нереални доставки може да са предпоставка за възникване на самите данъчни задължения, но не и за невъзможността те да бъдат събрани. Освен това, тази невъзможност трябва пряко и непосредствено да произтича от укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите. От съдържанието на процесния РД, РА и Решението на ответника не се установява ревизиращият екип да е изследвал имущественото състояние на "Фабрика Плюс" ЕООД през ревизираните периоди и как действията конкретно на Ч. са рефлектирали върху последното, съответно са довели до невъзможност за събиране на процесните задължения. В случая, липсва каквото и да е логично и последователно изложение на факти, обстоятелства и направени въз основа на тях изводи, относно наличието на причинна връзка между укриването на данни от страна на Ч. и невъзможността да се съберат процесните вземания. Ето защо, и с оглед на гореизложеното, съдът намира, че не е установен при условията на главно пълно доказване фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Или изводите на органите по приходите, че е налице основание за реализиране отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, са незаконосъобразни, както правилно се поддържа от касатора. С оглед акцесорния характер на вземането за лихва за забава, недължимостта на главниците влече след себе си и недължимост на установените с РА лихви. Не до тези изводи е достигнал в оспореното Решение съставът на АССГ, поради което и същото като неправилно, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3, предл. първо и трето от АПК, следва да бъде отменено, вкл. и в частта му за разноските, като се постанови друго такова по съществото на спора, с което се отмени РА в потвърдената му с Решението на ответника част. По частната жалба на Ч.. Предвид изхода на правния спор, следва да бъде отменено и постановеното в производство по чл. 175 от АПК Определение № 4984 от 3.07.2019 г. от състава на АССГ, като за пълното следва да се посочи и че основателни са аргументите в частната жалба, че съставът на АССГ погрешно е посочил размера на акцесорното задължение, като не е съобразил частичната отмяна на РА в тази му част с Решението на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София. По въпроса за разноските. При този изход на спора и съобразно чл. 161, ал. 1 от ДОПК частично основателна е претенцията на касатора за присъждане на сторените в процеса разноски. Претенция за присъждане на сторените пред първата инстанция разноските не е направена до приключване на устните състезания пред АССГ, поради което и не се следва присъждането им. Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от Ч. в рамките на касационното производство. Същите се установиха в размер на 356, 62 лева – общо внесена ДТ по сметка на ВАС, и следва да бъдат заплатени от НАП, съобразно правилото на § 1, т. 6 от ДР на АПК. Липсват доказателства за уговорен и изплатен адвокатски хонорар. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение второ във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение