Решение № 5066 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1163/2010 г.

Решение № 5066 от 11.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1163/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Ванюша Минкова, против решението, постановено по адм. дело № 3074/2009 г. по описа на Административен съд София - град, с която е отменено Становище за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) № 53-06-1329/12.01.2009 г., издадено от зам. директора на ТД на НАП гр. София. Касаторът поддържа, че решението е нищожно, тъй като не носи подпис на съдията, който се сочи, че го е постановил, както и поради това че посочената в решението дата на постановяването му - 28/29.10.2007 г. е невъзможна, тъй като делото е образувано през 2009 г. и ход по същество е даден в съдебно заседание на 13.10.2009 г. Поради това моли решението да бъде обявено за нищожно, а делото върнато за произнасяне от друг състав. В представените писмени бележки по делото се поддържа, че приложеният по делото екземпляр от решението, който е подписан и в което е посочена дата на постановяването му "28.10.2009 г." очевидно е съставен след подаване на касационната жалба, тъй като не съответства на връчения на дирекция "ОУИ" екземпляр. При условията на евентуалност касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата и писмените бележки касаторът излага подробни съображения, според които съдът не е определил правилно спора по делото, не е обсъдил в съвкупност представените доказателства и доводите на страните, в частност - тези на приходната администрация, изградил е изводите си въз основа на безкритичното приемане на становището на дружеството. Според касаторът съдът изобщо не е обсъдил наличието на основанията по СИДДО между Р България и Кралство Испания по отношение на процесния доход, начислен от местното за България лице "Монтеканал - КВ Мениджмънт" ЕООД на "Монтеканал КВ С. Л.", като наличие на място на стопанска дейност, вида и характера на реализирания доход, основанието за възникването му, действителния платец и действителния притежател, момента на възникване на данъчното задължение, като на практика съдът не е дал никакви задължителни указания по тълкуването и приложението на закона, а само за съдържанието на крайния акт. Моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против становището за липса на основания за прилагане на СИДДО. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. По делото е подадена и частна жалба от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, против определението от 14.12.2009 г. по същото дело, с което съдът е осъдил дирекцията да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 2968,95 лв. В частната жалба се поддържа, че определението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствени правила и без да бъде взето предвид направеното възражение от дирекцията по допустимостта на това искане. Определението е неправилно и по същество, тъй като от страната не е изпълнено задължението по чл. 80 ГПК. По тези съображения частният жалбоподател моли определението да бъде обезсилено. Ответникът по касационната жалба - "Монтеканал КВ С. Л." - Мадрид, Испания, представлявано от управителя Алфонсо Мата Гарсия, чрез процесуалния представител адв. Александър Стефанов, оспорва подадената жалба. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. В производството пред касационната инстанция представя ревизионен акт (РА) № 2000905586/29.03.2010 г. и ревизионен доклад (РД) № 905586/15.12.09 г., съставени при данъчна ревизия на "Монтеканал - КВ Мениджмънт" ЕООД, с които е признато наличие на основание за прилагане на СИДДО по отношение на процесния доход, поради което е направен изводът, че не се дължи данък при източника по чл. 195 ЗКПО за този доход. По съображения в писмени бележки поддържа, че съдът правилно е отменил становището за отказ за прилагане на СИДДО и правилността на този извод е потвърдена с издадения РА, въз основа на обстойна проверка и обсъждане на представените доказателства. Претендира присъждане на направените разноски. От директора на дирекция "ОУИ", чрез процесуалния представител е направено искане инцидентно да бъде прогласена частичната нищожност на РА и РД като издадени в нарушение на разпоредбите на чл. 130, ал. 2 АПК и чл. 141, ал. 6 ДОПК в частта на установен резултат за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. за данък по чл. 195 ЗКПО. Излагат се подробни съображения в този смисъл както в писмената молба, с която е направено искането, така и в писмените бележки. По същество становището се свежда до това, че след като спорът по наличието на основание за прилагане на СИДДО е бил отнесен за разглеждане от съда, никой друг орган, включително и на приходната администрация, не е имал право да реши този въпрос. Освен това, въпросът за наличието на основание за прилагане на СИДДО не може да бъде преразгледан при последваща ревизия на платеца на дохода, след като становището за отказ е било обжалвано самостоятелно. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и на частната жалба. Излага съображения, че решението следва да бъде прогласено за нищожно поради основанията, посочени в жалбата. Евентуално счита, че решението е неправилно, тъй като не са били представени доказателства за установяване наличието на всички предпоставки за прилагане на СИДДО за процесния доход. Счита за основателно искането за прогласяване на частична нищожност на представените РА и РД на основание чл. 130, ал. 2 АПК и чл. 141, ал. 6 ДОПК. Върховният административен съд, като прецени наведените от страните доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отменено по жалба на "Монтеканал КВ С. Л" - Испания, Становище за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане № 53-06-1329/12.01.2009 г. за сумата в размер на 1132030,28 лв., издадено от зам. директора на ТД на НАП гр. София, потвърдено с решение № 365/16.03.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София. Съдът е върнал преписката на ТД на НАП за издаване на нов административен акт съобразно дадените от съда указания по тълкуването и приложението на закона. Осъдил е дирекция "ОУИ" да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 130 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че становището е издадено въз основа на искане за прилагане на СИДДО между Р България и Кралство Испания по отношение на доход в размер на 1132030,28 лв. с платец на дохода "Монтеканал КВ Мениджмънт" ЕООД и вид на дохода - услуги по договор от 2.01.2008 г. Отказът е постановен по съображения, че не са представени доказателства за изпълнение на изискванията по чл. 136 - 138 ДОПК за прилагане на СИДДО, като не е изяснено дали жалбоподателят е формирал място на стопанска дейност, процесните услуги не са идентифицирани и не е установено реалното им извършване, както и дали са осъществени по пазарни цени. Съдът е приел, че обжалваното становище е издадено от компетентен орган. Посочил е, че е представен договор от 2.01.2008 г. между "Монтеканал КВ С. Л" и "Монтеканал КВ Мениджмънт" ЕООД, в който е описан предмета на договора. Позовал се е на чл. 4, ал. 1 от СИДДО между Р България и Кралство Испания относно определението за място на стопанска дейност, като е цитирал съдържанието на текста. Съдът е приел, че са допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в това, че решаващият орган не се е произнесъл по представените с молбата на жалбоподателя от 13.03.2009 г. писмени доказателства, както и по направеното със същата молба предложение за сключване на споразумение по чл. 156, ал. 7 ДОПК. Посочил е също, че при обжалването административният орган е следвало да се произнесе и да изложи писмени доводи във връзка с предоставянето на услуги по договор между "Монтеканал КВ С. Л." и "Абакус & Партнърс" ЕООД и при положение, че се приеме, че не се касае до предоставени услуги, а за заплащане на получени услуги, да се издаде становище за липса на основания за прилагане на СИДДО. Според съда следва да се приеме, че осъществяваната от "Монтеканал КВ С. Л." дейност е стопанска по своя характер, като в становището и потвърждаващото го решение е посочено, че има спор относно мястото на стопанска дейност, не са представени доказателства за наличие на договорни отношения между "Монтеканал КВ С. Л." и лицата, чийто престой в България е платило. Посочил е, че е налице критерия за регулярност и продължителност на осъществяваната дейност, като от приложената справка престоят в България на лицата Неделчо Кадиев и Гонзало Санчес е 46 дни и независимо, че самолетните билети и хотелските резервации са на името на "Монтеканал КВ С. Л" може да се направи обоснован извод, че същите касаят служители на дружеството. По тези съображения съдът е направил извода, че жалбата е основателна и е отменил обжалваното становище за липса на основание за прилагане на СИДДО. С определението от 14.12.2009 г., което е предмет на подадената частна жалба, съдът е осъдил дирекция "ОУИ" да заплати на "Монтеканал КВ С. Л.", Испания сумата 2968 лв., представляваща направени по делото разноски за адвокатско възнаграждение. Посочил е, че съгласно пълномощно, подписано от Алфонсо Мата Гарсия, управител на "Монтеканал КВ С. Л." и Адвокатско дружество "Стамболов и Димитрова" е договорено възнаграждение в размер на 1490 лв., чиято левова равностойност е 2929,40 лв., дружеството е направило разноски и за държавна такса в размер на 50 лв. Настоящият касационен състав намира следното по обжалваните актове: Оплакването за нищожност на съдебното решение е неоснователно. Оригиналът на съдебното решение е приложен на л. л. 406 - 408 от същото и в него е посочена дата на постановяването му "28.10.2009 г.", поставен е и номер на решението - "56"; в титулната част на решението е посочено, че същото е постановено от съдия Деница Митрова, след края на мотивите е поставен подпис на съдия. С касационната жалба е представено копие от съдебно решение по делото, в което е посочена дата на постановяването му "28.10.2007 г.", решението няма номер, посочени са същите имена на съдия, който го е постановил - Деница Митрова, но в края на решението не е поставен подпис; същевременно върху датата в частта за деня и месеца очевидно има нанесени корекции на ръка, в резултат на което е видна датата "28.10."; върху годината няма корекции и тя е "2007". Представеното с касационната жалба копие от решението е заверено за вярност от пълномощника на дирекция "ОУИ", същото няма заверка от деловодството на съда за идентичност на копието с оригинала, приложен по делото, нито има данни, че решението е било обявено официално (например в регистъра на съдебните решения на съда или на страницата на съда в Интернет) със съдържанието, което има копието, представено с касационната жалба. При тези факти, доводите на касатора за нищожност на решението поради съставянето му на невъзможна дата - през 2007 г., т. е. преди образуване на самото дело и преди обявяването му за решаване по същество, са неоснователни. Делото е обявено за решаване от съдебно заседание на 13.10.2009 г., а според датата посочена в приложения по делото оригинал на решението, същото е постановено на 28.10.2009 г. Доколкото върху оригинала няма поправки на деня и месеца, то доводите в тази връзка не следва да бъдат обсъждани. Решението е постановено от съдията, който е разгледал делото в съдебното заседание, в което същото е обявено за решаване, съгласно изискването по чл. 235, ал. 1 ГПК, приложим на основание чл. 144 АПК. Решението има подпис, за който следва да се приеме, че е на съдията, посочен като издател на решението - Деница Митрова, след като касаторът не е провел надлежно доказване, че подписът е на друго лице, както поддържа. Твърдението в писмените бележки на касатора, че датата на решението било подменена и същото е било подписано след подаване на касационната жалба, не може да бъде възприето, предвид липсата на доказателства за достоверност на представеното с касационната жалба копие от решението. Следва само за яснота да се посочи, че по принцип грешката в датата се приема за очевидна фактическа грешка, освен ако конкретните обстоятелства по делото не водят до друг извод. Поради това твърдяният порок на решението би могъл да бъде отстранен по реда на чл. 175 АПК и не е било необходимо титулната част на решението да бъде подменяна, както твърди касаторът. По изложените съображения, настоящият състав приема, че не е налице твърдяното касационно основание по чл. 209, т. 1 АПК и обжалваното решение не е нищожно. Решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, поради което е налице основание за отмяната му по чл. 209, т. 3 АПК. Производството пред административния съд е образувано по жалба на "Монтеканал КВ С. Л." против Становище за липса на основания за прилагане на СИДДО № 53-06-1329/12.01.2009 г., потвърдено при обжалваното по административен ред с решение № 365/16.03.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ". Становището е издадено въз основа на искане, подадено на основание чл. 137, ал. 1 ДОПК от "Монтеканал КВ С. Л." - дружество, регистрирано в Кралство Испания, за доход в размер на 1132030,28 лв., произтичащи от "услуги по договор от 2.01.2008 г. ", с платец на дохода българското дружество "Монтеканал КВ Мениджмънт" ЕООД. В мотивите на становището и потвърждаващото го решение е прието, че липсват основания за прилагане на СИДДО между България и Испания, като подателят на искането за издаване на становище не е доказал изпълнението на изискванията по чл. 136 - 138 ДОПК. Прието е, че не са представени необходимите доказателства за изясняване на следните обстоятелства: дали испанското дружеството - получател на дохода, е формирал място на стопанска дейност на територията на България; кои услуги от посочените в приложение 2 към договора от 2.01.2008 г. са реално осъществени и от кого действително са осъществени тези услуги, предвид наличието на данни за изпълнение от трети лица ("Абакус и Партнърс" ЕООД и Мартин Заимов); дали действително е налице връзка между разпределените от испанското дружество разходи с услугите, посочени в приложение 2 към договора; дали услугите касаят българското дружество, посочено като платец на дохода - "Монтеканал КВ Мениджмънт" ЕООД; кои лица са изпълнили услугите, на какви длъжности са работили, при какви часови ставки и т. н., което е прието като съществено за преценката дали възнаграждението е определено по пазарни цени предвид факта, че получателят и платецът на дохода са свързани лица. В мотивите на съдебното решение съдът не се е произнесъл по същество по нито един от спорните въпроси по прилагането на СИДДО, но въпреки това е формирал краен извод за основателност на подадената жалба. В производството по реда на чл. 156 и сл. ДОПК, вр. чл. 141, ал. 4 ДОПК, каквото е развилото се пред административния съд първоинстанционно съдебно производство по обжалване на становището за липса на основание за прилагане на СИДДО, намират субсидиарно приложение разпоредбите на АПК и на ГПК, на основание § 2 ДР ДПК. Съгласно чл. 12 ГПК съдът преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по вътрешно убеждение, според чл. 235, ал. 2 ГПК съдът основава решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, а според чл. 236, ал. 2 ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Именно в мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи, които също следва да бъдат изложени в мотивите на решението. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Обжалваното решение не отговаря на посочените процесуални изисквания за постановяването му. Съдът е посочил кои са спорните въпроси по делото, но не е формирал фактически и правни изводи по нито един от тях. Вместо това е изложил непоследователни, нелогични и неясни съждения във връзка с определени предпоставки за прилагане на СИДДО. Не са направени никакви изводи за изпълнението или неизпълнението на спорните предпоставки, съответно предвидени в Спогодбата и в разпоредбите на чл. 136 - 138 ДОПК. Доколкото съдът е формирал изводи, то те са фактически, логически и правно необосновани, освен това са неясни, а някои от тях са неотносими към спора и взаимно изключващи се. Съдът не е обсъдил събраните по делото доказателства (на няколко хиляди страници, обособени в 6 папки), като в мотивите изобщо липсва позоваване на каквото и да било доказателство. На практика съдът е отказал да обсъжда доказателствата по делото, като е приел, че това е било от компетентността на решаващия орган (директора на дирекция "ОУИ"). Според съда, след като този орган не е обсъдил доказателствата, то това е достатъчно основание за отмяна на обжалвания административен акт. Този извод на съда противоречи на основната характеристика на съдебното производство при обжалване на актове по ДОПК, а именно че то е производство по същество, а не контролно отменително. В чл. 160, ал. 1 ДОПК е предвидено, че съдът решава спора по същество, а според ал. 2, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби за издаването му. Съдът е длъжен да извърши цялостна преценка на законосъобразността на обжалвания акт независимо от наведените от обжалващия доводи и искания. Тези правила важат в пълна степен за съдебното производство по обжалване на становище за липса на основание за прилагане на СИДДО, тъй като разпоредбата на чл. 141, ал. 4, изречение второ ДОПК препраща към реда за обжалване на ревизионните актове. За конкретния случай това означава, че съдът следва да прецени дали са налице или не предпоставките за прилагане на СИДДО между България и Испания. В този смисъл неправилно съдът е приел като основание за отмяна на акта липсата на писмени доводи за неоснователност (според израза в съдебното решение) или неотносимост към спора на представените от жалбоподателя доказателства. Липсата на обсъждане на доказателствата или на становище по тяхната относимост и доказателствена стойност може да обуслови извод за необоснованост на обжалвания акт, но поради това че съдът дължи произнасяне по същество на спора, то именно съдът е следвало да обсъди тези доказателства, като изложи мотиви за тяхната необходимост, допустимост, относимост и доказателствена сила и като ги обсъди поотделно и в тяхната съвкупност да изведе съответните изводи по релевантните за спора факти и обстоятелства. Неправилно съдът е приел като процесуално нарушение, представляващо основание за отмяна на обжалваното становище, липсата на произнасяне на директора на дирекция "ОУИ" по предложението на "Монтеканал КВ С. Л." за сключване на споразумение по чл. 156, ал. 7 ДОПК. Сключването на такова споразумение изобщо не е част от производството по издаването на обжалвания административен акт - становището за прилагане на СИДДО, тъй като съгласно чл. 156, ал. 1, вр. чл. 141, ал. 4 ДОПК, на обжалване пред съда подлежи не решението по чл. 155 ДОПК, а ревизионният акт, или в случая - становището. Наред с това, въпросът дали да бъде сключено споразумение е предоставен изцяло на преценката на страните (жалбоподателя и решаващия орган) и липсата на съгласие от която и да е от двете страни има за единствена последица липса на споразумение. Съгласието за такова споразумение, респективно - отказът да бъде дадено съгласие за споразумение, несъмнено не представлява административен акт и не подлежи на съдебен контрол. Допуснатите от първоинстанционния съд процесуални нарушения по чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, приложими на основание чл. 144 АПК, са съществени и препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Поради това, решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК - делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, при спазване на указанията в настоящото решение, като съдът даде обоснован отговор на спорните въпроси по прилагането на СИДДО между Р България и Кралство Испания по отношение на процесния доход. Предвид връщането на делото за ново разглеждане настоящата инстанция не дължи произнасяне по възражението на касационния жалбоподател за нищожност на РА № 2000905586/29.03.2010 г. и РД № 905586/15.12.2009 г., съставени при ревизия на "Монтеканал КВ Мениджмънт" ЕООД, представени в касационното производство от ответника по касационната жалба. Преценката на тяхното значение по делото (в частност на РА, тъй като РД представлява част от процедурата по издаване на РА, който е индивидуален административен акт) следва да бъде направена при новото разглеждане от решаващия състав. Въпреки това следва да се има предвид следното: същественото за настоящото производство е, че издаването на този ревизионен акт не представлява процесуална пречка за продължаване на производството по обжалване на становището за липса на основание за прилагане на СИДДО. Изводите в РА в частта, отнасяща се до приложението за СИДДО по отношение на дохода, процесен и в настоящото производство, не обвързват съда в производството по обжалване на становището за липса на основание за прилагане на СИДДО. Съгласно чл. 141, ал. 1 ДОПК становището за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО се издава на чуждестранното лице, което в случая е "Монтеканал КВ С. Л.", посочен като получател на дохода. Според чл. 144, ал. 4 ДОПК становището за липса на основание за прилагане на СИДДО подлежи на обжалване от получателя на дохода по реда за обжалване на ревизионните актове. В конкретния случай това право е надлежно упражнено, в резултат на което са проведени производства по административно и съдебно обжалване, включително пред настоящата касационна инстанция. В чл. 141, ал. 6 ДОПК е предвидено, че независимо от становището по ал. 1 (за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО), законосъобразното прилагане на СИДДО подлежи на последващ контрол при извършване на ревизия, ако не е обжалвано самостоятелно. Това означава, че когато становището е обжалвано самостоятелно, последваща преценка за прилагане на СИДДО при извършване на ревизия е недопустима. Органът, извършващ ревизията няма материална компетентност да прави преценка за законосъобразното прилагане на СИДДО, когато този въпрос вече е разрешен с влязло в сила съдебно решение, постановено в производството по обжалване на становището за липса на основание за прилагане на СИДДО. Очевидно разпоредбата на чл. 141, ал. 6 ДОПК има предвид извършване на ревизия на българското дружеството, което е платец на дохода, по отношение на което приходната администрация по принцип има правомощия да осъществява данъчен контрол, във връзка с определяне на данъчните му задължения по чл. 195 ЗКПО. Законодателното разрешение по чл. 141, ал. 6 ДОПК, ограничаващо последващия контрол по прилагането на СИДДО, когато становището за липса на основание за прилагане на СИДДО е обжалвано самостоятелно, е обосновано от спазването на принципа за стабилитет на влезлите в сила съдебни решения и задължителния им характер за страните по делото. При неприключило съдебно производство по обжалването на становището за липса на основание за прилагане на СИДДО, какъвто е настоящият случай, ограничението изведено от разпоредбата на чл. 141, ал. 6 ДОПК намира основание и в забраната по чл. 130, ал. 2 АПК. От констатациите в РД и РА в конкретния случай е видно, че на ревизиращия екип, съответно на органа, определен да издаде РА е било известно издаването на становището за липса на основание за прилагане на СИДДО, мотивите за издаването, както и резултата от обжалването му по административен ред и пред първата съдебна инстанция, но е прието, че предвид разпоредбата на чл. 141, ал. 5 ДОПК последваща преценка може да бъде направена при извършваната ревизия. Посочената разпоредба не дава основание за издаване на РА на платеца на дохода, с който да бъде осъществен последващ контрол по прилагането на СИДДО, следва като становището за липса на основание е обжалвано пред съда и това производството не е приключило, предвид изричната разпоредба на чл. 141, ал. 6 ДОПК. Следва да се приеме, че предвид съществуването на ал. 6 на чл. 141 ДОПК, разпоредбата на ал. 5 от същия чл. има предвид случаите, при които становището не е обжалвано самостоятелно. Предвид отмяната на обжалваното съдебно решение, следва да бъде отменено и определението от 14.12.2009 г., с която съдът е изменил решението в частта за разноските по реда на чл. 248 ГПК, без да бъде обсъждана по същество правилността на това определение. Въпросът относно възлагането на разноските, включително и за настоящото касационно производство, следва да бъде разрешен при новото разглеждане на делото съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,