Решение № 10984 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13222/2014 г.

Решение № 10984 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13222/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София и на "Стрийм сорс" ЕООД, срещу решение № 5020/18.07.2014 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 2325/2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 231304723/05.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 4 579.98 лева по издадени от "София транс ауто - ТСК София - 1" ЕАД фактури, ведно с прилежащите лихви и е отхвърлена жалбата на дружеството против РА в останалата част. Първият касатор обжалва решението в отменителната, а вторият - в отхвърлителната му част. Оплакванията на приходната администрация са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Според този касатор правилно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за доставките по придобиването и поддръжката и експлоатацията на лек автомобил с аргументи за тарифното класиране на конкретния автомобил по Комбинираната номенклатура. Укорите на втория касационен жалбоподател са към правно-логическата дейност на съда по установяване на релевантните за съществуването на допълнително определените с РА задължения за корпоративен данък. Настоява, че във ФР по ГДД за 2010, 2011 и 2012 г. преди преобразуването не са включени счетоводни разходи за амортизации, а при преобразуването на за данъчни цели на неправилно определения СФР се стига до несправедливи резултати за ДЗЛ. Всеки от касаторите иска отмяна на оспорената от него част от първоинстанционното решение, като търговското дружество изразява несъгласие и с разпределението на разноските; претендира деловодни разноски. Като ответници по касация всеки от касаторите изразява становище за неоснователност на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за основателност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен ревизионният акт в частта, относно допълнително установените в тежест на "Стрийм сорс" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 4 296.38 лева с лихви за забава 1 192.04 и за корпоративен данък в отчетните 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер 8 736.30 лева с лихва за забава 738.48 лева. Определените задължения за косвения данък са в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по данъчни периоди заради отказ на приходната администрация да признае упражнено от РЛ в д. п. м. 06 и 07.2010 г.; м. 10.2011 г. и м. 03, 06 и 11.2012 г. право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 4 579.98 лева по издадени от "София транс ауто - ТСК София - 1" ЕАД фактури за продажба на лек автомобил "Пежо 308" и за извършени разходи по експлоатацията му. Отказаното данъчно предимство по ЗДДС е на основание чл. 70, ал. 1, т. т. 4 и 5 от ЗДДС. Позовавайки се на извършен оглед на вещта и на обяснителните записки към Комбинираната номенклатура, органите по приходите са определили автомобила като "лек" по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС с последиците на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС за изключване на правото на приспадане на данъчен кредит. Допълнително определеният корпоративен данък за 2010, 2011 и 2012 г. е резултат от основано на правилото на чл. 54, ал. 2 ЗКПО преобразуване на декларирания от ДЗЛ СФР в посока увеличение със счетоводните разходи за амортизация и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък съответно в размер 2 411.20 лева, 3 942.90 лева и 2 382.20 лева и за закъснителна лихва. По установяванията на органите по приходите РЛ е преобразувало СФР на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО, като е намалило положителния си финансов резултат с годишни данъчни амортизации съответно 24 112 лева, 39 429 лева и 23 822 лева, но без да го увеличи с начислените счетоводни разходи за амортизации в същия размер. За да отмени РА относно определените задължения за ДДС, съдът е приел, че придобитият от жалбоподателя автомобил е товарен предвид удостоверяването в свидетелството за регистрацията му, а освен това е осчетоводен като ДМА /по заключението на ССЕ/, с което е отреден за икономическата дейност на предприятието. Обсъдил е относимата практика на СЕС. Към установените факти първостепенният съд е отнесъл извършеното от жалбоподателя при декларирането му в ГДД намаляване на ФР "... със сумите на счетоводно начислените амортизации по реда на чл. 54, ал. 1 ЗКПО ...", но без да е извършил "... увеличение на ФР със сумите на счетоводно начислените амортизации по реда на чл. 54, ал. 2 ЗКПО за същите години.". С това е обосновал правилността на извършената с РА корекция на СФР и правомерността на определените задължения за корпоративен данък. Съдът е отрекъл релевантността за спора на установения със заключението на ССЕ факт на липса на отражение в ГДД на начислените амортизации за спорните години. Съдът е присъдил на жалбоподателя разноски съразмерно на уважената част от жалбата - 265 лева, а на ответника - 613.60 лева /съразмерно на отхвърлената част от жалбата/. Решението е правилно в отменителната и неправилно в отхвърлителната му част. Неправилно с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за придобиването на автомобил и за доставките на гориво и консумативи за него. Ако тежестта да докаже предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит е за ДЗЛ с арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, то предпоставките за издаването на РА, като утежняващ административен акт следва да се установят от приходната администрация - чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Визираното от органите по приходите основание за ограничаване на данъчното предимство предполага съотнасянето на предназначението на получените процесни стоки с икономическата дейност на ДЗЛ и изключването на пряката и непосредствената връзка между тях. С арг. от т. 43 от решението по дело С-118/11 на СЕС тази връзка следва да бъде дисквалифицирана по отношение на всички икономически дейности на стопанския субект, които подлежат на облагане с ДДС. Съществуването на тази връзка не може да бъде отречено заради това, че придобитите стоки не са използвани веднага за икономическите дейности на ДЗЛ - вж. т. 44 от решението на СЕС по дело С-153/11. Изборът на "Стрийм сорс" ЕООД е да включи изцяло автомобила като стопански актив, а не само с частта използвана за професионални цели /вж. т. т. 53 и 54 от решението на СЕС по дело С-118/11/, поради което дължимият при придобиването на този актив ДДС подлежи изцяло и незабавно на приспадане. Когато включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане на платения по получени доставки ДДС, употребата й за лични нужди на данъчнозадълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги съгласно чл. 26, § 1 от Директивата ДДС /така и чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС/. В цитираното решение на СЕС са разграничени възможните решения на стопанския субект и последиците за облагане с ДДС. Не може да се коригира решението на ДЗЛ относно обема на включване на стоката като стопански актив и с това да се обоснове корекция на данъчния кредит по чл. 73 от ЗДДС. Юридическите факти, пораждащи задължението за начисляване на ДДС при доставки по чл. 26, § 1 от Директивата за ДДС и чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС са различни от тези, изключващи правото на приспадане на данъчен кредит, така че дори бидейки инстанция по същество, съдът не следва да подмени в обхвата на правораздавателната си дейност правоприложната дейност на органите по приходите. Правилно съдът е отрекъл осъществяването на твърдяното от приходната администрация основание за ограничаване на претендираното от "Стрийм сорс" ЕООД данъчно предимство. Неоснователно органите по приходите са игнорирали категоризирането на автомобила от органа на МВР в регистрационното производство, приключващо с издаване на свидетелство за регистрация /което е с характер на разрешение за движение на МПС по пътищата от републиканската пътна мрежа/. Според чл. 149, ал. 1, т. 3 от ЗДвП към категория N 1 принадлежат моторните превозни средства, предназначени за превоз на товари, с технически допустима максимална маса не повече от 3,5 t. Предназначението на автомобила за превоз на товари го дисквалифицира като лек в съответствие с дефиницията на § 1, т. 18, изр. 2, пр. 1 от ДР на ЗДДС. Щом ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС на правото на приспадане на данъчен кредит е само за мотоциклети или леки автомобили, то прилагането му за доставката на процесния автомобил е неправомерно. Неотносимо е позоваването на уреждащите митнически отношения нормативни актове за определяне на конкретна принадлежност на автомобила към различна от удостоверената в сертификата за съответствие и свидетелството за регистрация категория. Правото на приспадане на данъчен кредит не възниква само за стоки и услуги, свързани с поддръжка, ремонт, подобрение и експлоатация на превозни средства по чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, а получените от РЛ стоки и услуги не са свързани с такова превозно средство. В частта по ЗКПО първоинстанционното решение противоречи на материалния закон. Неправилно съдът не е припознал релевантността за спора на разминаванията на ГДД и ОПР, подадени за процесните отчетни периоди, в частта за включването на счетоводните разходи амортизации при определянето на СФР. Както от класираните по делото ГДД и ОПР, така и от заключението на ССЕ се установява, че в ОПР ДЗЛ е включило в разходите си счетоводните разходи за амортизации и затова счетоводните му печалби са съответно 146 х. лева, 73 х. лева и 59 х. лева. В ГДД тези разходи не са отразени при формирането на СФР и счетоводната печалба е съответно 169 637.67 лева, 112 804.01 лева и 82 751 лева. Затова и основано на закона - чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО, е очакването на касатора "Стрийм сорс" ЕООД за дължимо от органа по приходите при извършения от него данъчен контрол не само на преобразуването на СФР с данъчните постоянни разлики по чл. 54, ал. 2 ЗКПО в размера на счетоводните разходи за амортизации, но и за поправянето преди това на грешно декларирания СФР с отразяване на същите разходи. С оглед ефекта на счетоводните разходи за амортизации - с размера им се намалява декларираната счетоводна печалба, а след това със същия размер тя се преобразува на основание чл. 54, ал. 2 ЗКПО, не съществуват основания за промяна на декларирания от "Стрийм сорс" ЕООД ДФР - данъчна печалба, както и на размера на данъчното му задължения. Определянето на допълнителни задължения за корпоративен данък е неправомерно, а отхвърлянето на оспорването срещу установяващия ги РА - неправилно. Неправилно е и извършеното от съда определяне на разноските. На приходната администрация при този изход на спора не се дължат разноски за първоинстанционното производство, а на търговеца такива се следват в пълния доказан размер от 700 лева. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта за присъждането на разноски в полза на администрацията. На "Стрийм сорс" ЕООД следва да се присъди разликата от 265 лева до 700 лева, както и разноските за касационната съдебна инстанция в размер 825 лева или общо 1 260 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение