Решение № 5956 от 5.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 15614/2009 г.

Решение № 5956 от 5.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 15614/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на "Вено Холдинг" АД - гр. Бургас и дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу решение № 1002/28.09.2009 г., постановено по адм. дело № 1643/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Бургас. "Вено Холдинг" АД - гр. Бургас обжалва решението в отхвърлената част на жалбата против РА № 02-1134/14.09.2007 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-500/23.11.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Зопи-Живко Златев", както и относно промяната на данъчната основа по договор за наем с "Бтекст" ЕАД и в частта за преобразувания финансов резултат за 2003, 2004 и 2005 г. на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 във връзка с чл. 22 ЗКПО (отм.). Релевират се оплаквания за неправилност на решението в тази обжалвана част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът се оплаква, че съдът е постановил в тази част решението си в противоречие със събраните по делото доказателства. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит касаторът твърди, че ДДС по процесните фактури е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), поради което е опровергана констатацията на акта за липса на предпоставката по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) За променената данъчна основа по договора за наем касаторът счита, че съдът е игнорирал установената пазарна цена на имот от същия вид, която е определена от вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза. Изложени са възражения относно експертната оценка на Донка Михайлова като неотносима към предмета на ревизията и поради липсата на икономическо образование на експерта. Относно Относно променения финансов резултат на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 във връзка с чл. 22 ЗКПО (отм.) твърди се в касационната жалба, че посоченото основание е погрешно и то има предвид намаление, а не увеличение на финансовия резултат и това прави немотивиран ревизионния акт в тази му част, а решението на съда неправилно. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, която в голямата си част преповтаря възраженията срещу ревизионния акт. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Евтимов. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован не е взел становище. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 02-1134/14.09.2007 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-500/23.11.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас в частта за доначисления ДДС за данъчни периоди на месеците януари, февруари, ноември и декември 2006 г. в размер над 2 240 лв. за всеки от тези четири периоди и непризнат данъчен кредит по фактури, за данъчни периоди на месеците февруари, март, април и май 2007 г. по фактури, издадени от "Вено кар" ЕООД. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора съдът е признал правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Вено кар" ЕООД, приемайки, че транспортните услуги са реализирани с леки автомобили, които единствено се използват за транспортни услуги - чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС, а доказателства в тази насока според касатора няма. Относно намаления от съда размер до 2 240 лв. на начисления ДДС за посочените периоди през 2006 г. касаторът излага доводи, че използвания от вещото лице в ревизионното производство "пазарен метод" използва принципите на метода на разпределената печалба или метода на транзакционната нетна печалба съгласно Наредба № Н-19/14.08.2006 г. Иска отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне жалбата на "Вено Хординг" АД и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер по 1 030 лв. за всяка съдебна инстанция. Ответникът по тази касационна жалба "Вено Холдинг" АД - гр. Бургас чрез процесуалния си представител адв. Евтимов я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни по следните съображения: По касационната жалба на "Вено Холдинг" АД. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА № 02-1134/14.09.2007 г. за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 470/05.02.2004 г., 517/06.11.2004 г., 530/17.02.2005 г. и 557/01.12.2005 г., издадени от ЕТ "Зопи-Живко Златев", както и относно промяната на данъчната основа по договор за наем с "Бтекст" ЕАД и в частта за преобразувания финансов резултат за 2003, 2004 и 2005 г. на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 във връзка с чл. 22 ЗКПО (отм.) първоинстанционният съд е приел относно правото на приспадане на данъчен кредит, че не са налице предпоставките за признаването му, тъй като не е установено начисляването на ДДС от доставчика ЕТ "Зопи-Живко Златев", включително и от правоприемника му "Бата" ЕООД, нито е доказана материалната и техническа обезпеченост на доставчика. Тези обстоятелства - по начисляването на данъка и реалността на доставчика според съда не се установяват и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като на вещото лице не са му представени доказателства за обезпечеността на доставчика и не му е осигурен достъп до счетоводната му документация. За промяната на данъчната основа по договор за наем на текстилна фабрика с "Бтекст" ЕООД и вследствие на това доначисляване на ДДС съдът е възприел фактите по делото, според които съгласно договора за наем от 16.07.2004 г. жалбоподателят е отдавал под наем на "Бтекст" ЕООД недвижим имот - хале с месечна наемна цена 2 400 лв. Съдът е установил, че освен този обект на същия наемател е отдавана под наем и фабрика за текстилни влакна - предачница. В тази връзка съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, с който е определена наемната цена на предачницата съобразно заключението на експерта в ревизионното производство, както следва: за периода 01.01.2006 г. - 31.12.2006 г. - 13 500 лв. месечна наемна цена и от 01.01.2007 г. - 31.05.2007 г. - 18 000 лв. месечна наемна цена. Съдът не е възприел заключението по съдебно-икономическата експертиза относно посочената от вещото лице наемна цена за предачницата, тъй като е използван метода по чл. 20, т. 5, б. "г" ЗДДС (отм.), а тази правна норма според съда не е действала за процесния период. Единствено приложимите според съда методи на определяне на пазарните цени са тези, определени по § 1, т. 10 ДОПК. Съдът е направил извод, че органите по приходите е следвало да доначислят ДДС в размер на 2 240 лв., а не в размер на 2 300 лв., поради което не е налице основание за начисляване на горницата от 60 лв. Относно промяната на данъчната основа по договор за наем с "Бтекст" ЕАД и в частта за преобразувания финансов резултат за 2003, 2004 и 2005 г. на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 във връзка с чл. 22 ЗКПО (отм.), първоинстанционният съд е приел за установено, че дружеството е придобило през 2001 г. 4 бр. памукокомбайни, заведени в амортизационния му план. Поради липсата на данни за експлоатация на тези памукокомбайни е прието от съда, че тези комбайни правилно са заведени в данъчния амортизационен план, но за тях е следвало да бъде преустановено начисляването на амортизации, поради което е направен извод за законосъобразно преобразуване на финансовия резултат за посочените три години с непризнаване разходите за начислените амортизации. Решението в тази обжалвана част е правилно. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, посочени по-горе и издадени от ЕТ "Зопи-Живко Златев". В ревизионното производство е установено, че доставчикът не е представил доказателства относно реалността на доставките и начисляването на данъка съобразно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). От обясненията на доставчика по време на насрещна проверка е установено, че той не разполага с документация, доказваща обстоятелствата по начислението на ДДС и реалността на доставките, тъй като през 2006 г. е извършено прехвърляне на предприятието на "Бата" ЕООД, на който е съобщено да представи относимите за случая доказателства, но последният не се е отзовал и съобщението е свалено на 11.06.2007 г. без установяване на спорните обстоятелства. Непредставянето на доказателства за проверка от вещото лице по изслушаната от съда съдебно-счетоводна експертиза за материалната и техническа обезпеченост на доставките и начислението на ДДС също не може да обоснове извод за наличие на предпоставките по чл. 64, ал. 1 във връзка с чл. 55, ал. 6 и чл. 6 ЗДДС (отм.), поради което е законосъобразен извода на съда за непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките от ЕТ "Зопи-Живко Златев" по фактури № № 470/05.02.2004 г., 517/06.11.2004 г., 530/17.02.2005 г. и 557/01.12.2005 г. Относно наемната цена и доначислението на ДДС, основното оплакване на касатора в тази част е относно компетентността на експертното заключение на Донка Михайлова, която в ревизионното производство е определила пазарната цена на наема по сключения договор за наем между "Вено Холдинг" АД и "Бтекст" ЕООД, за които е установено и не се спори между страните по делото, че са свързани лица и наемната цена следва да се определи по пазарна цена съгласно чл. 30, ал. 3, т. 2 ЗДДС (отм.) за данъчните периоди през 2006 г. и чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС за данъчните периоди през 2007 г. Неправилно касаторът оспорва компетентността на експерта Михайлова, тъй като тя притежава лиценз за недвижими имоти № 4470/15.02.2996 г. на Агенцията по приватизация - гр. София. Този лиценз е достатъчен, за да може посочения експерт да извършва експертизи, свързани с определяне пазарните цени на недвижими имоти. Относно некредитирането от съда на заключението на съдебно-счетоводната експертиза поради използване на методите по чл. 20, т. 5, б. "г" ЗДДС (отм.), правилно съдът е приложил материалноправната норма, относима за процесните периоди. Редакцията на чл. 20, т. 5 към 2006 г. разпорежда, че пазарна цена е цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и представлява сумата без ДДС и акциз (ако се отнася до акцизна стока), която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. В т. 10 на същата правна норма са регламентирани методите за определяне на пазарните цени, както и се препраща към нарочна наредба за това на министъра на финансите. Относимата за този случай (за данъчните периоди през 2006 г. и 2006 г.) е Наредба е № Н-19/14.08.2006 г.) и правилно съдът е кредитирал оценката на експерта, дадена в ревизионното производство, който е използвал сравнителния метод - чл. 18 и сл. от цитираната наредба. Следва да бъде отбелязано, че в тази си част касационната жалба представлява оспорване на експертното заключение, прието в ревизионното производство, което е недопустимо да се прави пред касационната съдебна инстанция. Затова законосъобразни са изводите на съда, които са в съответствие с приложимите за процесните периоди материалноправни норми и при обсъждане на относимите писмени доказателства, поради което в тази част решението е постановено без да са допуснати сочените от касатора нарушения. В частта по ЗКПО (отм.) правилно съдът е възприел фактическата обстановка по делото, която установява, че още през 2001 г. дружеството е закупило 4 бр. памукокомбайна, за които няма данни през 2003, 2004 и 2005 г. да са извършвали някаква дейност. Няма спор по делото, че още със закупуването на тези активи, те са вписани в данъчния амортизационен план. Спорният въпрос е, дали е следвало да се начисляват амортизации за процесните периоди, когато комбайните не са използвани. При липсата на ангажирани доказателства от ревизирания субект, че процесните активи са използвани за производство и/или доставка на активи и/или услуги, законосъобразен е извода на първоинстанционния съд, че не следва да се признаят разходите за начислените от касатора амортизации. Начисляването на амортизации безспорно представлява разход и с непризнаването му, следва да се увеличи финансовия резултат, а не да се намали, каквато е разпоредбата на чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.). Затова следва да се приеме, че правното основание за увеличение на финансовия резултат с непризнатите начислени амортизации следва да бъде чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Изписването на неправилното правно основание не представлява самостоятелно основание за приемане на ревизионния акт за незаконосъобразен, както правилно е приел и административния съд. На това основание и в тази посочена част решението е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас. Относно признатото право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 1 138,79 лв. по фактурите, издадени от "Вено кар" ЕООД през 2007 г., първоинстанционният съд е изложил мотиви, че съобразно събраните по делото доказателства е установено, че процесните доставки представляват транспортни услуги, които са извършени с леки автомобили. Обсъдени са от съда представените трудови договори с шофьори и механици, както и сключения между страните по доставките договор от 01.12.1994 г. и анекс към него от 03.01.2003 г. Разпоредбата на чл. 70, ал. 2, т. 1 предвижда изключение от прилагането на чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС, когато превозните средства се използват за транспортни услуги. В тази обжалвана част решението е правилно. Съгласно цитирания по-горе договор, неговият предмет е извършване от "Вено кар" ЕООД на транспортно обслужване на възложителя "Вено Холдинг" АД (към момента на сключването на договора "Вено" ООД, което се установява и от сключения впоследствие на 03.01.2003 г. анекс). Представени са и свидетелства за регистрация на леките автомобили, с които е осъществено транспортното обслужване. Следва също така да се отбележи, че в ревизионното производство от извършената насрещна проверка на доставчика "Вено кар" ЕООД е установено, че са издадени процесните фактури, ДДС по тях е начислен, както и че дружеството разполага с техническа и кадрова обезпеченост. С оглед на това изводите на съда за приложението на чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС са законосъобразни и в тази част следва да се приеме, че съдът е постановил правилно решение в съответствие с материалния закон и събраните по делото доказателства. В отменената част на ревизионния акт за доначисления ДДС за данъчните периоди на месеците януари, февруари, ноември и декември 2006 г. в размер над 2 240 лв. за всеки от тези четири периоди съдът е приел, че органите по приходите са завишили неправилно наемната цена от 13 200 лв. на 13 500 лв., поради което е прието, че е следвало ДДС да се доначисли в размер на 2 240 лв., а не както е направено в ревизионния акт в размер на 2 300 лв. И в тази обжалвана част решението е правилно, тъй като съдът се е съобразил със сравнителния метод при изчисление на пазарната цена, приемайки, че използвания от вещото лице в ревизионното производство приходен метод е дадена в тежест на този метод 30%. В тази част касаторът не е обосновал конкретни оплаквания, поради което следва да се приеме, че е и в тази част решението е правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Няма данни в касационното производство "Вено Холдинг" АД да е направило разноски за адвокат, поради което такива не се присъждат. Юрисконсултско възнаграждение на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас също не се присъжда, тъй като такова на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е присъдено от първоинстанционния съд, а и в касационната инстанция тази страна не е представлявана от юрисконсулт. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,