Решение № 630 от 19.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5419/2020 г.

Решение № 630 от 19.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5419/2020 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Монтюпе САС, гр. Клиши, Р. Франция, подадена чрез процесуален представител адв. А. Стефанов, срещу решение № 596/03.02.2020 г., постановено по адм. дело № 5031/2019 г. по описа на Административен съд – София – град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Становище за наличие или липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) №П-29002918122433-108-001/29.11.2018 г., издадено от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - ГДО, потвърдено с решение № 343/25.02.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП. Касационният жалбоподател излага доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Възразява срещу отхвърлянето на жалбата, като е изложил доводи за наличието на основания за прилагане на СИДДО, доказателства, за които са представени в хода на административното и съдебното производство. В тази връзка излага съображения за необсъждане от съда на приетия доказателствен материал в цялост, както и липсата на анализ на предоставените услуги, ползите от тях, както и обстоятелството относно ценообразуването на процесните услуги в съответствие с принципа на независимите пазарни отношения. Иска отмяна на решението и отмяна на оспореното становище. В условията на алтернативност иска връщане на делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане. Претендира разноски съгласно представен списък. Ответникът – директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител юрк. Попова, излага съображения за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждането на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, поради следното: С обжалваното решение Административен съд – София – град е отхвърлил жалбата на Монтюпе САС против Становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО №П-29002918122433-108-001/29.11.2018 г., издадено от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - ГДО, потвърдено с решение № 343/25.02.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – София при ЦУ на НАП. За да обоснове този резултат, съдът е приел, че становището е издадено от компетентен административен орган, като изцяло е възприел достигнатите от органите по приходите изводи за липсата на основания за прилагането на сключената между Р. България и Р. Франция СИДДО. За да обоснове извода си за неоснователност на жалбата, решаващият състав е анализирал събраните доказателства и въз основа на тях е приел следното: Производството е започнало във връзка с подадено от Монтюпе САС искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК във връзка с чл. 140, ал. 1 от ДОПК за прилагане на СИДДО между Р. България и Р. Франция. Установено е, че "Монтюпе" ЕООД, гр. Русе е създадено през 2005 г. с едноличен собственик на капитала Монтюпе САС - крайно контролиращо предприятие на френска група, специализирана в производството на алуминиеви компоненти за автомобилната индустрия. По информация от ГФО за периода 2007 г. - 2017 г., обявени по партидата на дружеството в Търговския регистър към Агенция по вписванията, основната дейност на българското дружество е производство на цилиндрови глави и носачи за различни модели на Audi, BMW, Renault, Ford и Volvo. На 21.12.2009 г. Монтюпе САС и "Монтюпе" ЕООД са сключили споразумение, по силата, на което първото дружество се задължава да предоставя на второто следните услуги: корпоративни услуги (включващи търговско сътрудничество, оказване на съдействие във връзка с доставката на продукти и материали, ИТ услуги, финанси), услуги по разработване на продукт и управленски услуги, свързани с предоставянето на насоки и препоръки за правилното функциониране на производствения и бизнес модел. През февруари 2016 г. с финализиране на придобиването на Монтюпе САС от LINAMAR CORPORATION, френското дружество и неговите дъщерни предприятия са станали част от канадската група LINAMAR, която е специализирана в изработването и сглобяването на компоненти за автомобилната индустрия. Френската група и нейните производствени структури (заводите във Франция, България, Северна Ирландия, Мексико и Испания) запазват основната си дейност като част от едно от петте основни бизнес направления на LINAMAR - леене на леки метали. В сила от 01.01.2017 г. Монтюпе САС и "Монтюпе" ЕООД сключват Договор за услуги, който отменя Споразумението от 21.12.2009 г. в частта му относно оказваните корпоративни и управленски услуги. По силата на новия договор, Монтюпе САС се ангажира да предоставя на "Монтюпе" ЕООД бизнес консултантски услуги в различни сфери като бизнес стратегия и съвети за развитие; съвети за финансова стратегия; правни съвети; съвети за стратегия в областта на човешките ресурси; съвети за ценообразуване и преговори за цените с глобални клиенти; помощ и съвети за управление на веригата за доставки; съвети за маркетингова стратегия; помощ и съвети за инженерните дейности и методи и съвети за техническите съвети; развитие на контактите с клиентите; съвети за счетоводни и финансови услуги; достъп до Linus и други ИТ системи; ИТ услуги, свързани с дистанционна поддръжка; обучение. Съгласно чл. 3 от договора механизмът за формиране на цената на услугите е въз основа на ключ за разпределение на разходите за оказаните услуги. След преглед на представените доказателства, органът по приходите е формирал извода, че преобладаващата част от услугите, предоставяни от френското дружество след 01.01.2017 г. са с общо административен характер и не може да се приеме, че по своето естество и/или обеми същите значително се отличават от услугите, оказвани на "Монтюпе" ЕООД по Споразумението от 21.12.2009 г., както и че въз основа на наличните доказателства не могат да бъдат идентифицирани конкретни допълнителни ползи за българското дружество, които са резултат от получените през 2017 г. услуги. Прието е, че част от услугите изобщо нямат отношение към дейността на "Монтюпе" ЕООД, поради което е възможно начисляваните от българското дружество в полза на Монтюпе САС доходи да съдържат елементи на възнаграждение за "акционерни дейности", осъществявани изцяло в интерес на дружеството-майка или на други членове на групата, които не следва да се признават за вътрешногрупови услуги. На следващо място от страна на органите по приходите не са кредитирани и представените доказателства относно пазарния характер на цената на разглежданите услуги. Проверяващите достигнат до извода, че подаденото от дружеството искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК касае доходи, част от които не са облагаеми по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Приели са, че не може да се определи точният размер на доходите, които попадат в обхвата на чл. 12 от ЗКПО. Във връзка с обстоятелството, че Монтюпе САС и "Монтюпе" ЕООД са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, са достигнали до извода, че липсват достатъчно доказателства, че условията на търговските и финансовите взаимоотношения между двете дружества съответстват на условията, които биха били установени между независими лица при съпоставими обстоятелства. В тази връзка е посочено, че не е изключено част от реализираните от чуждестранното лице доходи да представляват суми, които могат да бъдат квалифицирани като скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, буква "а" от ДР на ЗКПО. С оглед изложеното и предвид факта, че относимите за прилагането на СИДДО обстоятелства не са изяснени, на основание чл. 141, ал. 2 във връзка с чл. 138 от ДОПК на Монтюпе САС е издадено становище за липса на основания за прилагане на СИДДО с Р. Франция. Въз основа на така установените фактически обстоятелства, съдът приема, че част от услугите по сключения договор са от общо административен характер и не се установява подобрението, качествено новото в предоставената услуга. Предвид липсата на съпоставка с услугите по Споразумението от 21.12.2009 г., счита за необосновано твърдението на дружеството, че голяма част от услугите са нови. Счита за правилни изводите на органите по приходите, че почти пълната стойност на дохода от 9 161 790, 40 лв., за който се претендира данъчно облекчение, е формиран на база стойност на услуги, получени от Монтюпе САС от свързани лица. Не са представени и данни за начина на ценообразуване на тези услуги, както и за това, че те са префактурирани по себестойност на Монтюпе САС. В мотивите си съставът споделя извода на органите по приходите, че неправилно е приложен индиректният подход за алокиране на разходи, като същите са алокирани само към производствените предприятия на групата. С оглед горното, първоинстанционният съд е обосновал краен извод, че доходите на Монтюпе САС в размер на 9 161 790, 40 лв., изплатени по Договор за услуги от 01.01.2017 г., подлежат на облагане по реда на чл. 194, ал. 1 от ЗКПО, предвид определението за скрито разпределение на печалбата, дадено в § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО и жалбата на Монтюпе САС против Становище за наличие или липса на основание за прилагане на СИДДО №П-29002918122433-108-001/29.11.2018 г., издадено от главен инспектор по приходите при ТД на НАП – ГДО е отхвърлена като неоснователна. Решението е неправилно. При постановяване на решението си съдът е допуснал съществени нарушения на процесуалните правила. Действително решаващият съдебен състав е възпроизвел подробно съдържанието на част от събраните по делото доказателства, но не е посочил какви факти се установяват от тях. Формално е подходено към предмета на спора, преповторени са фактическите и правни изводи на данъчните органи, без да е извършена самостоятелна и отделна преценка на доказателствата, които са събрани в хода на проверката. В обжалваното решение липсва и анализ на представените в хода на административното и съдебното обжалване доказателства и в тази връзка възраженията на касатора се явяват основателни. Видно от данните по делото безспорно е налице чуждестранно лице, което е получило доходи от източник в България. Налице е СИДДО с Р. Франция. Следователно приложими са разпоредбите на чл. 135 и следващите на раздел III на глава XVI - Особени производства по ДОПК. В нея е уредена процедурата по прилагане на СИДДО. За да бъде приложено СИДДО по аргумент от чл. 135, ал. 2 от ДОПК, следва да се удостоверят основанията за това, а именно, след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да удостовери пред органа по приходите: 1. че е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО. В настоящия случай, за да е приложима СИДДО с Р. Франция трябва да е налице реализиран доход, облагаем при източника по ЗКПО, от чуждестранно лице, местно на Р. Франция. Административното производство е започнало по искане с правно основание чл. 137, ал. 1 от ДОПК. По искането е назначена проверка, в резултат, на която е издадено оспореното пред съда Становище за липса на основания за прилагане на СИДДО, поради непредставяне на необходимите доказателства съгласно изискванията на чл. 138 от ДОПК. Не е спорно по делото, че Монтюпе САС е притежател на доход от източник в Р. България и не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Р. България, с които съответният доход е свързан. Доходът е облагаем при източника в страната по чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, а доходите от дивиденти и ликвидационни дялове по реда на чл. 194 от ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът се удържа от местните юридически лица, едноличните търговци или местата на стопанска дейност в страната, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 от ЗКПО. С оглед на събраните по делото доказателства се установява, че между Монтюпе САС и "Монтюпе" ЕООД е било договорено извършването на услуги. В Наръчника по трансферно ценообразуване на НАП (фиш 12) е посочено, че като вътрешногрупови услуги в практиката се означава централизирането на множество административно – управленски услуги в едно дружество (често дружество - майка), което обслужва дейността на всички или няколко предприятия от група свързани лица, подбрани по регионален или функционален признак. Предоставянето на такива услуги се среща често в мултинационалните компании. Понятието вътрешногрупови услуги обхваща услугите предоставяни между членове на една и съща група, в частно технически, административни, финансови, логистически, услуги по управление на човешките ресурси (УЧР) и всякакви други услуги. Според т. 7. 5 от Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване на мултинационални предприятия и данъчни администрации ("Ръководството на ОИСР") анализът на вътрешногруповите услуги включва изследването на два ключови въпроса: 1/дали вътрешногруповите услуги са действително извършени и 2 какво трябва да бъде възнаграждението вътре в групата за тези услуги за данъчни цели. В т. 7. 6 от Ръководството на ОИСР е посочено, че съгласно принципа за независимите пазарни отношения (НПО) дали вътрешногруповата услуга е действително извършена, когато се осъществява дейност за един или повече членове на групата от друг член на групата, ще зависи от това дали дейността осигурява на съответния член на групата икономическа или търговска изгода за подобряване на търговската му позиция. Това може да се определи като се анализира, дали независимо предприятие при съпоставими условия би било готово да плати за дейността, ако тя е извършена за него от независимо предприятие или то само би е извършило със собствени средства. В конкретния случай видно от мотивите на издаденото становище от ораните по приходите и крайният извод на първоинстанционния съд е, че част от доходите, изплатени за извършване на услугите, представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО и като такива подлежат на облагане по реда на ЗКПО. В тази връзка обаче в оспореното решение не се излагат конкретни съображения, липсва анализ на вида на извършените услуги, действителното им извършване, както и начина на ценообразуването на възнаграждението за извършените услуги. От друга страна, изводът на приходната администрация, възприет изцяло и от решаващия състав, че част от доходите не са облагаеми по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, както и невъзможността за определяне на точния размер на доходите, които попадат в обхвата на чл. 12 от ЗКПО е необоснован, като остава неясно каква част от реализираните доходи не следва да се облагат по реда на чл. 195, ал. 1 ЗКПО, съответно не попадат в приложното поле на СИДДО. В хода на административното обжалване, както и в хода на съдебното производство, от страна на чуждестранното дружество са представени доказателства, в това число списък на корпоративните услуги за 2017 г., документация за трансферното ценообразуване на Линамар за финасовата 2017 г., справка за разпределение на разходите, доказателства за получени конкретни ползи във връзка с предоставените услуги, както и справка за командировки на лица, служители на други дружества в Монтюпе Групата в гр. Русе за 2017 г. Така изброените документи не са обсъдени от първоинстанционния съд, като неизяснени остават обстоятелствата относно действителното извършване на вътрешногруповите услуги, техният пряк и дългосрочен ефект и съответно наличието на икономическа или търговска изгода за българското дружество, от една страна, а от друга – методът, използван за определяне на пазарната трансферна цена за извършените от Монтюпе САС услуги. В тази връзка не може да се приеме, че обсъдените от данъчната администрация и от съда годишни финансови резултати на "Монтюпе" ЕООД и направеното съотношение с разходите за извършените услуги представлява анализ, дали независимо предприятие при съпоставими условия би било готово да плати за дейността, ако тя е извършена за него от независимо предприятие или то само би е извършило със собствени средства. Остава неизяснен въпросът дали при определянето на възнаграждението за услугите в групата, дружествата използват методите в съответствие с глава VIII "Особени правила при определяне на пазарните цени на услуги в рамките на група от свързани лица" от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. На следващо място следва да се посочи, че обсъжданото от страна на съда приложение на разпоредбата на чл. 9 от СИДДО, видно от мотивите на оспорения акт, отнасяща се до облагането на доходи от лихви, не кореспондира с предмета на настоящия спор. В тази връзка липсва произнасяне и във връзка с относимите за конкретния случай доказателства по чл. 138, ал. 2 от ДОПК. Видът на предоставените услуги, както и реализираният доход, останали неизяснени в хода на производството, са от съществено значение при решаване на въпросите доходите облагаеми ли са при източника на дохода по реда на ЗКПО и попадат ли в приложното поле на СИДДО между Р. България и Р. Франция. Необсъждането на доводите на страните, доказателствата по делото и липсата на фактически установявания в съдебното решение относно относими към спора факти представлява съществено нарушение на закона и пречка за проверка законосъобразността на крайния извод на първоинстанционния съд, че обжалваното пред него становище е законосъобразно. Решението следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане на друг състав на същия съд. Той следва при новото разглеждане да прецени всички доводи в акта на органите по приходите, включително и квалифицирането на дохода предвид договореното и естеството на извършената услуга, всички доводи в жалбите на дружеството и да направи преценка за наличие на основания по чл. 136 и чл. 136а от ДОПК, удостоверени по реда на чл. 137 от ДПОК, както и наличие на доказателства по чл. 138 от ДОПК. При необходимост от специални знания, съдът на основание чл. 171, ал. 2 АПК следва да назначи експертиза, която да даде отговор на спорните въпроси. След изясняване на тези факти съдът следва да съобрази приложими ли са облекченията по СИДДО с Р. Франция и да се произнесе по законосъобразността на оспореното Становище за наличие или липса на основание за прилагане на Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) № П-29002918122433-108-001/29.11.2018 г., издадено от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - ГДО. По отношение на разноските, включително и сторените в настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,