Решение № 14288 от 25.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5765/2010 г.

Решение № 14288 от 25.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 5765/2010 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 110 от 10.12.2009 г., постановено по адм. д. № 6670/2009 г. Административен съд - София град, първо отделение, четиринадесети състав, е отменил по жалба на ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам, Становище изх. № 24-10-1054/08 от 26.05.2009 г. на заместник директор на Териториална дирекция на НАП-гр. София за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане между Република България и Кралство Холандия и е осъдил Д"ОУИ"-гр. София да заплати на ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия разноски по делото в размер на 50 лв.

С решение № 110-А от 12.02.2010 г. по същото дело съдът е отхвърлил молбата на адвокат Петко Ангелов за поправка на явна фактическа и грешка и допълване на решение № 110 от 10.12.2009 г.

Срещу така първоначално постановеното решение е подадена касационна жалба от Александър Георгиев Георгиев в качеството му на директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. В същата се прави оплакване за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отхвърли жалбата на ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам против Становище изх. № 24-10-1054/08 от 26.05.2009 г. на заместник директор на Териториална дирекция на НАП-гр. София. Претендира се присъждане на разноски.

Ответната по жалбата ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам чрез своите процесуални представители взема становище за неоснователност на жалбата.

Срещу постановеното допълнително решение № 110-А от 12.02.2010 г. е подадена касационна жалба от ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам. представлявана от пълномощника адвокат Петко Ангелов. В същата се прави оплакване, че постановеното допълнително решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни аргументи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени допълнително решение № 110-А от 12.10.2010 г. и вместо него да постанови друго такова, с което да уважи искането и признае данъчно облекчение в размер на 102 955,85 лв.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София чрез своя процесуален представител взема становище, че допълнително решение на Административен съд-София град е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са не основателни и следва да бъдат оставени без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

По касационната жалба на Д"ОУИ"-гр. София.

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението си Административен съд София град е отменил по жалба на ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам, Становище изх. № 24-10-1054/08 от 26.05.2009 г. на заместник директор на Териториална дирекция на НАП-гр. София за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане между Република България и Кралство Холандия. Административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка относно подаването на искане от страна на ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия на искане по реда на чл. 137, ал. 1 от ДОПК, първоначално издаденото становище изх. № 24-10-1054/13.06.2008 г., отмяната му с влязлото в сила решение от 16.03.2009 г. по адм. д. № 6174/08 г. на Административен съд-София град, издаденото ново становище след връщане на преписката на органа по приходите, както и основанията на последния за неуважаване на искането за прилагане на СИДДО, в това число отношенията между търговските субекти във връзка с договора за кредит. След това първоинстанционният съд е пристъпил към разглеждане на оплакванията на жалбоподателя /сега ответник по касация/ против издаденото становище, като на първо място е разгледано оплакването за нищожност на същото. В тази насока са изложени мотиви, че независимо от съдържащите се в мотивите на решението на Административен съд-София град констатации относно наличие на предпоставките по чл. 136 от ДОПК съдът не се е произнесъл по същество на спора следва ли да се приложи по отношение на кооперацията по-благоприятния режим на СИДДО, че първоначалното становище за липса на основания за прилагане на СИДДО е отменено на процесуално основание изцяло, поради което не може да се приеме, че е формирана сила на присъдено нещо, тъй като е преписката е била върната на органа за преценка на всички налични по преписката доказателства, като при повторното разглеждане компетентният орган не е бил ограничен в преценката си и е могъл да издаде акта по свое вътрешно убеждение. След като е направен извод за неоснователност на възражението за нищожност на становището, първоинстанционният съд е пристъпил към разглеждане на оплакванията за незаконосъобразност на издаденото становище. В тази насока на първо място на база на тълкуване на разпоредбите на раздел III от глава 16 на ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 2 от ЗНАП е направен извод, че издателят на акта е овластен да издаде същия. Съдът е формулирал и основният спорен въпрос между страните - съществуват ли основанията по чл. 136 от ДОПК за прилагане на разпоредбите на СИДДО, сключена между Република България и Кралство Холандия. Описвайки фактическата обстановка по спора съдът е посочил, че не съществува спор за наличие на свързаност между холандската кооперация и платеца на дохода "Калиакра хилс"-ООД, и тъй като искането за прилагане на спогодбата е свързано с получени доходи от лихви в размер на 1 029 558,48 лв., то следва да се изследва въпросът за приложението на чл. 11 от Спогодбата, т. 1 от която определя, че лихви произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава се облагат само в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на лихвите. Съдът е посочил, че хипотезите, при които тази норма не се прилага са уредени в т. 4, а именно ако действителният ползвател на лихвите, местно лице на едната държава, извършва стопанска дейност в другата държава, от която произхождат лихвите, посредством място на стопанска дейност, разположено там или извършва в тази друга държава независими професионални услуги чрез определена база, разположена там и задължението във връзка с което се плаща лихвата, е действително свързана с такова място на стопанска дейност или определена база, като в тези случаи се прилагат разпоредбите на чл. 7 или чл. 14. Посочено е, че ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам е местно лице на другата държава, притежател е на дохода от източник в Република България и не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан - чл. 136, т. 1,2 и 3 от ДОПК, чл. 1, т. 1, б. "а", чл. 5, т. 1 и 2 от Спогодбата, поради което е приложима нормата на чл. 11, т. 1, а не т. 4 от Спогодбата. Изложени са аргументи, че за разрешаването на спора е без значение фактът дали ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам разполага или не с активи, с които да гарантира получения от Бик Уан Лимитид паричен заем, с който в последствие е финансирала "Калиакрия Хилс"-ООД. Първоинстанционният съд не е възприел и становище на органа по приходите, че ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам не може да се разглежда като действителен притежател на реализирания доход, изграден на база на тълкуване на договорките в чл. 1.2, чл. 9.1.4 и чл. 9.3 от договора за заем, сключен между кооперацията и "Бик уан Лимитид". Като краен резултат е направен извод, че оспореният административен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената форма, но е незаконосъобразен и необоснован, тъй като изводите на издателя му са в резултат на неправилно тълкуване и прилагане на относимите към спора материално-правни разпоредби. Посочено е още, че наличието на основания за прилагане на нормата на чл. 11 от СИДДО между

Република България и Кралство Холандия правят неприложима тази на чл. 195 от ЗКПО за облагане на ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам с данък по този ред, поради което издаденото становище следва да бъде отменено.

Решението на административния съд е правилно и законосъобразно.

Основните оплаквания в касационната жалба на Д"ОУИ"-гр. София са за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост. Навеждат се доводи, че съдът не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, в резултат на което е направил необоснован извод относно наличие на условия за прилагане на чл. 11, т. 1 от СИДДО. Конкретно, аргументите на касатора в тази насока могат да бъдат систематизирани в следното:

• съдът не е съобразил, че "Бик Уан Лимитид", "Калиакрия Хилс"-ООД и ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам са свързани лица;

• не е отчетено обстоятелството, ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам не разполага с никакво имущество, с което да гарантира предоставеният заем от "Бик уан Лимитид";

• не е отчетено, че размерът на отпуснатия заем от "Бик Уан Лимитид" на "ВБЛ Континент кооперация У. А" е еднакъв с този на заема отпуснат от ВБЛ Континент кооперация У. А. на "Калиакрия Хилс"-ООД;

• не са съобразени клаузите на договора за заем между ВБЛ Континент кооперация У. А. и "Калиакрия Хилс"-ООД, от което следва, че "ВБЛ Континент У. А. " разполага с ограничени правомощия по отпуснатата сума от 6 000 000евро, поради което кооперацията следва да се разглежда като обикновен фидуциар и администратор на реализирания от "Бик Уан Лимитид" доход, което дружество е действителен получател на дохода от лихви, което изключва приложението на чл. 11, т. 1 от СИДДО;

• действителният получател на дохода "Бик Уан Лимитид" е дружество от САЩ, а към процесния период няма подписана спогодба между България и САЩ за избягване на двойното данъчно облагане, а подписаната такава - обнародвана в Д. В. бр. 5/09 г. се отнася за доходи, получени след 01.01.2009 г., поради което, с цел отклонение от данъчно облагане на получените лихви кредитирането на българското дружество е извършено чрез ВБЛ Континент кооперация У. А., предотвратяването на което е цел на СИДДО, подписана между Република България и Кралство Холандия, което личи и от самото й наименование - Спогодба между правителството на Народна Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода.

Направените оплаквания са неоснователни.

Както бе вече посочено, по делото няма спор от фактическа страна, изразяваща се в това, че по силата на договор за кредит, сключен между "ВБЛ Континент кооперация У. А. "-Холандия и "Калиакрия Хилс"-ООД-гр. София, последното е изплатило на холандската кооперация към. 31.12.2007 г. лихви в размер на 1 029 558,48 лв., за които е подало до ТД на НАП-гр. София искане по реда на чл. 137, ал. 1 от ДОПК вх. № 10-53-03-1348 за приложение на Спогодбата Спогодба между правителството на Народна Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода. Спорният въпрос е относно това налице ли са законовите условия за приложение на спогодбата. Даденото тълкуване на относимите към спора правни норми от страна на първоинстанционния съд, както и направеният краен извод за незаконосъобразност на издаденото Становище изх. № 24-10-1054/08 от 26.05.2009 г. на заместник директор на Териториална дирекция на НАП-гр. София за липса на основания за прилагане на Спогодба за избягване на двойно данъчно облагане между Република България и Кралство Холандия, са логически издържани и се споделя изцяло от настоящата инстанция.

Както правилно е отбелязал първоинстанционният съд, чл. 135, ал. 2 от ДОПК въвежда изискване СИДДО да се прилагат след удостоверяване на основанията за това, като последните са изчерпателно изброени в чл. 136 от кодекса, а начинът на удостоверяването им, и доказателствата, които следва да са приложени към искането са очертани в чл. 137 и чл. 138. Съгласно чл. 136, ал. 1 от ДОПК, за целите на чл. 135, ал. 2 след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице удостоверява пред органа по приходите, че: 1. е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; и 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.

Предвид изложеното в обжалваното становище, следва да бъде прието, че не са спорни обстоятелствата по т. 1 и 3 - че кооперацията е местно лице на Кралство Холандия, за които има представени нужните писмени доказателства от съответната данъчна администрация, и че дружеството не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответния доход е действително свързан. На практика основният спорен въпрос е дали кооперацията е действителен притежател на дохода от източник в Република България, което е едно и от изискванията на чл. 11, т. 1 от СИДДО между Република България и Кралство Холандия. В обжалваното становище органът по приходите е изграден отрицателен отговор на спорния въпрос, като основанията в тази насока се изразени в четири точки/посочени впрочем и като касационни основания/: 1. свързаност между "Калиакрия Хилс"-ООД, ВБЛ Континент кооперация У. А. и "Бик Уан Лимитид"; 2. ВБЛ Континент кооперация У. А. не разполага с активи, с които да гарантира отпуснатия от "Бик уан лимитид" заем, както и с персонал, за извършване на нормална стопанска дейност, в това число свързана с кредитиране на дружества от групата, докато "Калиакрия хилс"-ООД е работещо дружество; 3. съпоставката на отпуснатия заем от "Бик Уан Лимитид" към ВБЛ Континент кооперация У. А. и този отпуснат от последната на "Калиакрия Хилс"-ООД, както и тълкуването на клаузи от договор за заем между Бик Уан Лимитид" и ВБЛ Континент кооперация У. А. налагат изводът, че кооперацията притежава ограничени права по отношение на отпуснатия заем, поради което не следва да се разглежда като действителен притежател на реализирания доход и 4. от изводът по точка 3 следва, че кооперацията действа като обикновен фидуциар и администратор на реализирания от "Бик Уан Лимитид" доход. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези изводи на органа по приходите не намират подкрепа в събраните по делото доказателства и в закона, поради което издаденото становище се явява незаконосъобразно и необосновано и като такова следва да бъде отменено. Този негов извод е обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване на материалния закон.

На първо място обстоятелството за свързаност между "Калиакрия Хилс"-ООД, ВБЛ Континент кооперация У. А. и "Бик Уан Лимитид" не е спорно между страните и то само по себе си не води автоматично до изводът, че ВБЛ Континент кооперация У. А. не е действителният притежател на дохода.

На второ място, обстоятелството, че ВБЛ Континент кооперация У. А. не разполага с активи, с които да гарантира отпуснатия от "Бик уан лимитид" заем, както и не разполага с персонал, за извършване на нормална стопанска дейност, също не е спорно по делото, но от него също не следва автоматично изводът, че кооперацията не е действителният притежател на дохода. От представените по делото писмени доказателства - учредителен акт на ВБЛ Континент кооперация У. А., както и годишен счетоводен отчет може да бъде направен извод, че кооперацията по своето естество е холдингово дружество, в това число и по смисъла на чл. 277, ал. 1 от ТЗ, според който холдинговото дружество е акционерно дружество, командитно дружество с акции или дружество с ограничена отговорност, което има за цял под каквато и да е форма да участва в други дружества или в тяхното управление, със или без да извършва собствена производствена или търговска дейност. По определение - чл. 278, ал. 1, т. 4 от ТЗ предметът на дейност на едно холдингово дружество може да бъде финансиране на дружества, в които холдинговото дружество участва. Предвид на тази законова регламентация и с оглед на безспорната фактическа обстановка не може да бъде прието, че от липсата на стопанска дейност не следва автоматично изводът, че ответната по касация кооперация не е действителният притежател на дохода. Във възражението на кооперацията са наведени и доводи относно притежаваните от нея активи, но доказателствата в тази насока не са приобщени към настоящето производство, поради което те не следва да бъдат обсъждани. В тази насока само следва да бъде отбелязано, че приходната администрация не оспорва, че "Калиакрия хилс"-ООД е действащо дружеството, занимаващо се основно с придобиване на недвижими имоти, а след като кооперацията съобразно представените доказателства притежава 50% от дяловете на последното дружество, то следва, че тя притежава определено имущество, което противоречи на изложеното в становището в обратния смисъл.

На трето място, от съпоставката на размера на отпуснатите кредити и от тълкуването на клаузи от договора за заем между Бик Уан Лимитид" и ВБЛ Континент кооперация У. А. не водят до извода, че кооперацията притежава ограничени права по отношение на отпуснатия заем, поради което не следва да се разглежда като действителен притежател на реализирания доход по смисъла на чл. 11, т. 1 от СИДДО. Предвид изложеното по-горе следва да бъде прието, че финансирането на дъщерно дружество е част от предмета на едно холдингово дружество, поради което посоченото в договора за заем Бик Уан Лимитид" и ВБЛ Континент кооперация У. А., че отпуснатата сума е за финансиране на дъщерните му дружества не води до извод, че кооперацията не е действителен притежател на дохода в отношенията й с дъщерното й дружество.

Не могат да бъдат споделени и оплакванията, че тълкуването на клаузите на договора за заем между Бик Уан Лимитид" и ВБЛ Континент кооперация У. А. налагат изводът, че последната притежава ограничена права по заема и че обикновен фидуциар. От представените по делото доказателства не може да бъде направен извод, че Бик Уан Лимитид" в договора за заем с ВБЛ Континент кооперация У. А. е поставил определени задължителни условия при отпускане на кредита на "Калиакрия Хилс"-ООД, като размер на лихви, срок и прочие съществени елементи на договора за заем. При липсата на представен договор за поръчка между Бик Уан Лимитид" и ВБЛ Континент кооперация У. А. не може да бъде прието, че кооперацията е фидуциар, действащ от името и в полза на "Бик Уан Лимитид".

Що се касае до оплакването, че чрез така установената схема на финансиране се избягва данъчно облагане предвид на това, че действителния притежател на дохода "Бик Уан Лимитид" е дружество от САЩ, с които няма подписано СИДДО към процесния период, то следва да бъде посочено, че това не отговаря на фактите по делото. От представения учредителен акт на кооперацията - л. 200 и сл. от делото е видно, че "Бик Уан Лимитид" е дружество от Обединеното Кралство. В тази насока следва да бъде отбелязано, че клаузата на чл. 11 от Спогодба между правителството на Народна Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода е идентична с текста на чл. 10 от Спогодбата между правителството на Народна република България и правителството на Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия за избягване на двойното данъчно облагане на дохода и печалбите от прехвърляне на имущество.

С оглед на гореизложеното следва да бъде прието, че са налице законовите условия за прилагане на СИДДО между Република България и Кралство Холандия, поради което е издадено становище се явява незаконосъобразно и като такова следва да бъде отменено като незаконосъобразно.

След като е стигнал до същите правни изводи Административен съд-София град е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на ВБЛ Континент кооперация У. А. - Кралство Холандия, гр. Амстердам против допълнителното решение

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

По повод на подадена молба за допълване на постановеното решение административният съд е приел, че в конкретния случай не може да се приеме, че съдът не се е произнесъл по цялото заявено искане. Изложени са мотиви относно това, какъв е бил спорът между страните, както и че същият не е включвал установяване на конкретния размер на сумата на данъчното облекчение, поради което няма изрично произнасяне в тази насока в диспозитива на съдебния акт. Посочено е, че ако решението влезе в законна сила, то ще бъде задължително за административния орган, който има и задължението да провери конкретните размери на сумите, получени след прилагане на спогодбата.

Основното оплакване на касатора е за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. Навеждат се аргументи, че след съдът е отменил процесното становище, той не се е произнесъл по въпроса следва да бъде приложена по отношение на кооперацията СИДДО и в какъв размер, като по този начин не се произнесъл по цялата жалба на кооперацията.

Направеното оплакване е основателно.

Процедурата по прилагане на спогодбите за избягване на международното двойно данъчно облагане на доходите и имуществото по отношение на чуждестранни лица е уредена в глава 16, раздел III, чл. 136 и следващите от ДОПК. Нормата на чл. 141 от кодекса регламентира действията на органите по приходите, като аления трета определя, че от момента на издаване на становището за наличие на основание за прилагане на СИДДО или непроизнасянето в срока по аления първа се смятат изпълнени изискванията на чл. 135, ал. 2.

Чл. 160, ал. 1 от ДОПК последния действително определя, че съдът решава делото по същество. В същата норма обаче съществува и разпоредбата на алинея трета, според която когато естеството на акта не позволява решаването на делото по същество, съдът го отменя и връща преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането по въпроса.

При така изложената правна регламентация спорът по същество е относно наличието на условия за прилагане на СИДДО, по който въпрос първоинстанционният съд се е произнесъл. Самото издаване становището обаче е прерогатив на приходната администрация, от което следва че той е от такова естество, което не позволява той да се реши по същество от съда. Поради това след отмяна на издаденото становище съдът е следвало да постанови диспозитив, с който да изпрати преписката на органа по приходите с указания за издаване на становище при спазване на задължителните указания по тълкуване на закона.

В този смисъл подадената молба за допълване на решението се явява основателна и е следвало да бъде уважена, а като е приел друго, административният съд е допуснал нарушение на закона. При условията на чл. 222, ал. 2 от АПК постановеното допълнително решение следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова в посочения по-горе смисъл.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,