Решение № 2676 от 17.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 1829/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Б. И. Б., [ЕГН], гр. Пловдив, [адрес], подадена чрез пълномощника адв. Васева, срещу Решение 9167/28.10.2024 г., постановено по адм. дело 3171/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт (РА) Р-16001622002416-091-001/18.09.2023 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 444/01.12.2023 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че необосновно и безкритично съдът е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, като не е е извършена дължимата преценка на събраните по делото доказателства, както и не са обсъдени възраженията на страната. Оспорва решаващия извод на съда, според който е безспорно установено, че лицето е извършвало търговска дейност. Твърди се, че Б. е закупувал сензори за измерване на кръвната захар на едро, с цел получаване на по-ниска цена, като впоследствие ги е изпращал на нуждаещи се лица без надценка, т.е. не е реализирал печалба. Моли за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде уважена жалбата против спорния РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуален представител юрисконсулт Г. Тодорова в представена писмена защита моли първоинстанцинното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнагражданение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001622002416-091-001/18.09.2023 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 444/01.12.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който по отношение на Б. И. Б. са установени задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ за 2018 г. и 2019 г. в общ размер на 1 795,18 лв. главница, ведно с лихви в размер на 683,38 лв; вноски за ДОО за периода 2017 г. 2021 г. в общ размер на 2 357,65 лв. главница, ведно с лихви в размер на 1 161,22 лв.; вноски за ЗО за периода 2017 г. 2021 г. в общ размер на 1 293,05 лв. главница, ведно с лихви в размер на 639,15 лв. и вноски за ДЗПО УПФ за периода 2017 г. 2021 г. в общ размер на 808,17 лв. главница, ведно с лихви в размер на 399,72 лв. Общият размер на установените с РА данъчни и осигурителни задължения възлиза на 9 137,52 лв. Ревизионното производство е протекло по реда на чл. 122, като от приходните органи е прието, че са налице обстоятелствата, предвидени в т. 1, т. 2 и т. 4, ал. 1 от нормата, а именно до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. В хода на ревизията е установено, че Б. Б. е осъществявал търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 1 ТЗ, изразяваща се в продажба на сензори за мониторинг на кръвна захар, тест ленти и други консумативи и технически средства за контрол на диабета. Прието е, че сделките не са инциденти, а имат системен характер през 2017 г. са реализирани 130 бр.; през 2018 г. 295 бр.; през 2019 г. 233 бр; през 2020 г. 30 бр. и през 2021 г. 282 бр. Стоките са изпращани чрез куриерско дружество Еконт Експрес ООД от което, по реда чл. 37, ал. 5 ДОПК, са изискани данни за изпратени от лицето пратки и информация за получени суми чрез наложен платеж и парични преводи. В отговор от дружеството са представени файлове в табличен вариант, съдържащи данни за изпратените пратки, получени от Б. суми, получателите, както и снимки на документи, показващи изплащането в брой на наложен платеж папка rko, и парични преводи папка post_dc. Установено е, че приходите по години, съгласно предоставените от Еконт Експрес ООД данни, са, както следва: за 2017 г. 16 921,00 лв.; за 2018 г. 41 151,59 лв.; за 2019 г. 47 867,38 лв.; за 2020 г. 3 738,00 лв. и за 2021 г. 33,904,77 лв. Въз основа на представени от Б. извлечения от банкови сметки и други доказателства е прието, че разходите на лицето във връзка със закупуване на стоките по години са: за 2017 г. 17 669,35 лв.; за 2018 г. 22 197,96 лв.; за 2019 г. 38 702,33 лв.; за 2020 г. 8 768,83 лв. и за 2021 г. 52 720,65 лв. В писмени обяснения лицето е заявило, че купуваните сензори първоначално са били за задоволяване на лични нужди на семейството му, тъй като синът на Б. е диагностициран с диабет. Впоследствие, тъй като сензорите не могат да бъдат намерени на българския пазар, лицето е започнало да поръчва и за други лица, като са правени групови поръчки с цел получаване на по-ниска цена. Лицето е подавало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за данъчните периоди 2018 г., 2019 г., 2020 г. и за 2021 г., като е декларирало доходи от трудови и приравнени на тях правоотношения, както и доходи от наем. При ревизията е извършена и съпоставка на имущественото състояние на лицето и извършените разходи, като не е установено несъответствие. В заключение е прието, че Б. е извършвал търговска дейност без регистрация като едноличен търговец, поради което доходите му от стопанска дейност подлежат на облагане съгласно чл. 26, ал. 7 във вр. чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. На основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО в тежест на ревизираното лице са установени и задължения за осигурителни и здравни вноски. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, която не е кредитирана от съда. При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 ДОПК, административният съд е формирал извод за законосъобразност на оспорения РА като издаден от компетентен орган, в предвидената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. От решаващата инстанция е прието, че представените от третото неучастващо в процеса лице Еконт Експрес ООД справки са годни и относими доказателства, тъй като не са оспорени по надлежния ред от ревизираното лице, с оглед което са налице предпоставки за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Прието е, че извършваната от Б. дейност правилно е определена от приходните органи като търговска такава, тъй като лицето е поръчвало сензорите от чуждестранни сайтове, след което ги е продавало чрез OLX, поради което е без значение фактът, че не е налице разлика между цената на придобиване и тази на продажбата. В заключение е постановено, че са налице данни за укрити доходи от извършвана икономическа дейност по занятие, които законосъобразно са обложени по реда на ЗДДФЛ, както и правилно са установени задължения за дължими здравни и осигурителни вноски. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Спорният по делото въпрос се свежда до това налице ли са обстоятелства, обосноваващи провеждане на ревизията по особения ред, предвиден в чл. 122 ДОПК, както и представлява ли извършваната от Б. дейност търговска такава. При проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят главно и пълно някое от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното. Ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК представлява набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните разпоредби на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Тази негова специфика естествено води до приблизително установяване на данъчната основа, размерът на която не е абсолютно съответстваща на обективно осъществения облагателен фактически състав, но тази разлика е рефлексия от неправомерното поведение на ревизираното лице, от което то не би могло да черпи благоприятни за себе си правни последици. В случая, за да пристъпят към облагане по особения ред, приходните органи са приели, че по отношение на ревизираното лице се установят основанията, предвидени в чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, които разпоредби предвиждат, че до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Изводът на ревизиращите е обоснован с представени данни от страна на куриерско дружество Еконт Експрес ООД, които представляват таблици, съставени в програмния продукт Excel, както и снимки на разходни касови ордери и пощенски парични преводи. Възникването на данъчно задължение предполага реализиран доход от лицето, който да е с източник неговата търговска дейност. Описанието на пратките в табличен вид, получени чрез куриерските дружества, и снимките на документи за изплащането на сумите, не са основание да се приеме, че са получени стоки, същите са продадени и са реализирани доходи, които не са декларирани и съответно обложени. Впрочем следва да се посочи, че на представените по делото оптични носители не се откриват сочените от приходната администрация снимки на РКО и ППП. Отделно, приетите от данъчните органи доказателства от куриерските дружества на електронен носител, както многократно е изразявал становище ВАС по идентични дела, не са електронни документи, а са писмени доказателства, които могат да бъдат представени на хартиен носител в изпълнение на разпоредбата на чл. 183 от ГПК. В действителност, по делото се съдържат разпечатки на табличната информация, но същите не са достатъчни, за да се приеме, че са доказани предпоставките по чл. 122 ДОПК. Въпросните документи, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не могат да обосноват изводите, направени от приходните органи, а и от съда. От значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител. Констатациите на приходните органи не почиват на първични документи и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи от съда са необосновани. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. По делото не са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на данъчните органи за наличие на укрити доходи, в който смисъл е константната съдебна практика по аналогични спорове. Поради това настоящият състав не намира за доказано за целите на данъчното облагане твърдяното укриване на доходи, като неправилно органът е преминал към установяване на задълженията на ревизираното лице по реда на чл. 122 от ДОПК, доколкото приложението на нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК установява в тежест на органите по приходите да установят обстоятелството по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. При липса на доказан доход от търговска дейност не е налице и осигурителен такъв. Доколкото не се установяват доходи на лицето от твърдяната стопанска дейност, Б. не е имал задължение да води счетоводство или да подава декларации. Също така, за да се приеме, че се извършва търговска дейност по занятие, то следва същата да има постоянен характер, да предполага намерение дейността да е източник на постоянен доход, да е системно и с цел извличане на печалба. В конкретния случай не може да се приеме, че макар и реализирана през целия ревизиран период, дейността следва да се разглежда като търговска. Установено е, че за три от ревизираните данъчни периоди (2017 г., 2020 г. и 2021 г.) разходите във връзка със закупуване на сензорите превишават сумите от получените наложени платежи. От обясненията на ревизираното лице и третите лица, се установява, че сензорите се използват за 14 дни, след което се налага тяхната смяна, което налага извод, че количествата, изпратени от Б. през ревизираните години, не могат да бъдат приети за съществени. Отделно, при съобразяване дадените от трети лица обяснения (лица, закупили устройства от Б.) също не следва извод, че Б. е извършвал независима икономическа дейност с цел набавяне на печалба. Така например лицето Н. Г. (л. 581) посочва, че познава Б. лично от 2019 г., тъй като и той има дете, диагностицирано с диабет тип 1. Г. посочва още, че е помолил ревизираното лице да закупи и от негово име около 4 пъти по 6 броя от въпросните сензори, фирмата производител на които няма представителство в България. Лицето Х. Н. (л. 569) посочва, че се е свързала с Б. по интернет, като той е направил обща поръчка, тъй като тя не е успяла да се регистратира в сайта за поръчки в Англия. Не се установява Б. да е издавал документи за продажбата, както и не е предоставял гаранция за продуктите. В тази връзка, независимо че по делото е установено, че предлагането на сензорите е осъщяствявано посредством обява OLX, настоящият съдебен състав счита, че не са налице данни, обосноваващи извода, че извършваната от Б. дейност е търговска по смисъла на чл. 1 от ТЗ. Самото ревизирано лице посочва, че качената обява е резултат от налични сензори, които са отказвани, тъй като същите имат срок на годност (л. 1422 гръб). Съгласно диспозитива на Решение от 4 октомври 2018 г. по дело С-105/17 Член 2, букви б) и г) от Директива 2005/29/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 11 май 2005 година относно нелоялни търговски практики от страна на търговци към потребители на вътрешния пазар и изменение на Директива 84/450/ЕИО на Съвета, Директиви 97/7/EО, 98/27/EО и 2002/65/EО на Европейския парламент и на Съвета, и Регламент (EО) 2006/2004 на Европейския парламент и на Съвета ( Директива за нелоялни търговски практики ) и член 2, точка 2 от Директива 2011/83/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 25 октомври 2011 година относно правата на потребителите, за изменение на Директива 93/13/ЕИО на Съвета и Директива 1999/44/ЕО на Европейския парламент и на Съвета и за отмяна на Директива 85/577/ЕИО на Съвета и Директива 97/7/ЕО на Европейския парламент и на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че физическо лице, което публикува на интернет сайт едновременно известен брой обяви за продажба на нови и употребявани стоки, като ответницата в главното производство, би могло да бъде квалифицирано като търговец и такива действия биха могли да представляват търговска практика само когато това лице действа за цели, които влизат в рамките на неговата търговска или стопанска дейност, занаят или професия, което запитващата юрисдикция трябва да провери с оглед на всички релевантни за случая обстоятелства. С оглед изложените мотиви и съвкупната преценка на доказателствата по делото в случая не следва извод за извършвана от лицето търговска дейност. Предвид изложеното, решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата срещу процесния ревизионен акт, е неправилно и като такова следва да бъде отменено. По разноските: При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на касатора се следват разноски за платена държавна такса за образуване на съдебното производство пред административния съд в размер на 10 лв. (л. 24) и държавна такса за касационно оспорване в размер на 103,30 лв. (л. 19 и л. 26). На присъждане подлежат единствено реално понесените и заплатени от страната разноски, поради което и с оглед липсата на доказателства не се следва присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение