Решение № 5491 от 29.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10812/2020 г.

Решение № 5491 от 29.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10812/2020 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Алпредо" ЕООД, със седалище и адрес на управление: гр. Б., [адрес], представлявано от П. П., чрез адв. А., срещу решение № 695/13.07.2020 г. постановено по адм. д. № 1279 по описа на Административен съд С. област за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт №Р-22002318005022-091-001/16.05.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с решение № 1384/14.08.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- С., с който са преобразувани счетоводните финансови резултати на "Алпредо" ЕООД от 2012 г. до 2014 г. и за 2016 г., в резултат на което са намалени декларираните данъчни загуби, определено е задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 92 896. 59 лв. и е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 1306 лв. за данъчен период м. 09. 2013 г., като е определено задължение за довнасяне в същия размер. Според касатора необосновано съдът е приел, че е спазена формата за издаване на заповедта за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт, тъй като били подписани надлежно с електронен подпис. Ц. документи, обаче не съдържат подписи. От административния съд не се събраха доказателства относно това дали издателите на акта притежава КЕП, които да са валидни към датата на издаване на оспорените данъчни актове. Не са дадени указания за изслушване на експертиза, чрез които да се установи дали са били подписани надлежно. Друго процесуално нарушение, засягащо правото на защита на ревизираното лице е, че едва в ревизионния доклад са конкретизирани основанията за ревизия при особени случаи, като са изтъкнати основания по т. 1 и т. 5 на чл. 122 от ДОПК. По делото е налично само едно от основанията, това по т. 5 – липса на документи. Неправилно е разпределена доказателствената тежест в процеса, тъй като съдът не е съобразил обстоятелството, че ревизията според РД и РА е проведена по общия ред. Безкритично от съда са възприети констатациите на РА, че при ревизията по безспорен начин е установено наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Този извод е в противоречие дори с констатациите в РД, че за всяка година от ревизирания период е подавана декларация по ЗКПО. Неподаването на справки декларации по ЗДДС, също е опровергано с описаното в РД. Счетоводна документация липсва само за периода 01.01.2012 г. до 30.06.2012 г. Причината за корекция на финансовия резултата е неправилното осчетоводяване на разходите, а не липса на съставени счетоводни документи. Задълженията за всяка от ревизираните години са определени по общия ред, въз основа на представени счетоводни документи на дружеството, следователно не са налице предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред. Основният спорен момент по делото е относно наличието на предпоставките по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО. Неправилно органите по приходите са приели, че след като задълженията по заемите са отразени в началните салда на сметка "допълнителни капитали" и сметка "краткосрочни заеми" към 31.12.2011 г. заемите са били усвоени. По важно в конкретния случай е кога е настъпила изискуемостта на конкретните заеми. Мотиви в този смисъл по делото не са изложени. Денят, от който започва да тече давностния срок е от значение за определяне на годината, в която може да се извърши увеличение на счетоводния резултат. Следователно за 2016 г. незаконосъобразно е определен от финансово счетоводния резултат. Това обстоятелство не е отчетено от решаващия съд. Неправилно АССО е приел, че при преминаване към ревизия по особения ред не е необходимо да се посочат хипотезите, за които се приема, че са налице по отношение на ревизирания субект. Непосочването на конкретна хипотеза по чл. 122, ал. 1 от ДОПК лишава РЛ от възможността да узнае на какво основание ревизиращия орган ще определи основата за установяване на задълженията. Въз основа на горното се иска решението да бъде отменено, както и обжалвания ревизионен акт. Претендира се присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – С., чрез процесуалния си представител по делото оспорва подадената касационна жалба и намира, че е неоснователна. Моли решението да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор изразява становище, че подадената касационна жалба е процесуално допустима и неоснователна. Не са налице релевираните с нея пороци, съставляващи отменителни касационни основния по чл. 209, т. 3 от АПК. Изведените от АССО правни изводи кореспондират с установените факти, наличните доказателства и приложимия материален закон. Предлага решението да бъде оставено в сила, като правилно постановено. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със твърденията на страните и приложените по делото доказателства, съобразявайки разпоредбите на чл. 218, ал. 1 и 2 от АПК, намира за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в законоустановения срок по чл. 211, ал. 1 от АПК и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд С. област /АСС0 е бил ревизионен акт №Р-22002318005022-091-001/16.05.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-С., потвърден с решение № 1384/14.08.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-С., с който са преобразувани счетоводните финансови резултати на "Алпредо" ООД за 2012 г. до 2014 г. и за 2016 г., в резултат на което са намалени декларираните данъчни загуби, определено е задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 92 896. 59 лв. и е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в размер на 1306 лв. за данъчен период м. 09. 2013 г., като е определено задължение за довнасяне в същия размер. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, подписан е с електронни подписи на изготвилите го лица, като доказателства за валидността на тези подписи са предоставени по делото. По тези съображения съдът е приел, че не е налице нищожност на ЗВР и РД. Не са констатирани допуснати съществени нарушения на административно производствените правила при провеждане на ревизионното производство, които да са довели до нарушаване правото на защита на дружеството и да представляват самостоятелно основание за отмяна на РА. АССО е приел за неоснователно твърдението, че не са спазени процесуалните правила при връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК. Органите по приходите са приели, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, което позволява ревизията да бъде проведена по особения ред. Връчено е уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, в което са цитирани основанията по т. 1 и т. 5 от чл. 122 на ДОПК, мотивирали органите по приходите да преминат към провеждане на ревизия по особения ред. Според съда от анализа на нормата е видно, че няма императивно изискване органите по приходите, при връчване на уведомление да посочват хипотезите които са приели за изпълнени, за да пристъпят към облагане по аналог. При извършената проверка по материалния закон е прието, че за 2012 г. е установена липса на счетоводни документи и причините, поради които те не са представени са не относими към облагането. Обсъдено е твърдението за неправомерно отнемане на счетоводна документация от съпругата на управителя на дружеството, но е посочено, че не е надлежно установено извършването на престъпление, тъй като образуваната прокурорска преписка е прекратена. Освен това дружеството е префактурирало разходи за консумативи - ток, вода и др. на дружества, на които е отдало свои имоти под наем без да отчете приход по сметките от група 70, като същевременно разходите са отчетени в пълен размер, т. е. не е съставило счетоводни документи. Не е представило и договори за получените средства за подпомагане на дейността си към 31.11.2011 г. За следващите три години от ревизирания период 2013 г.; 2014 г. и 2016 г. при идентична фактическа обстановка е прието, че неправилно са осчетоводени разходи формиращи данъчен амортизируем актив по фактури издадени от "Алпред" ЕООД. Разходите са отчетени като такива за текущ ремонт. Неправилно тези разходи са били отнесени по сметка 602 "Разходи за външни услуги" в нарушение на разпоредбата на чл. 63 от ЗКПО. Спорът между страните е и относно изменението на данъчния финансов резултат за 2016 г. и счетоводното третиране на получените средства от ревизираното лице за подпомагане на осъществяваната от него дейност. Съдът се е произнесъл и по отношение на допълнително определените задължения по ЗДДС, като изрично е посочил, че фактура № 30... 01/27.05.2013 г. издадена от "Алпред" ЕООД, по която не е признато право на данъчен кредит е включена в справката декларация и в дневника за покупки в два данъчни периода и по нея вече е упражнено право на данъчен кредит. Поради това са споделени изводите на приходната администрация правилни и съответни на изискванията на закона. Решението е правилно. Неоснователно се поддържа от касатора, че е налице нищожност на издадените в хода на ревизионното производство ЗВР, РД и РА, тъй като същите били изпратени неподписани на ревизираното лице. По делото заедно с административната преписка са представени доказателства, че издадените актове в хода на ревизията са надлежно подписани с квалифициран електронен подпис. С. са издадени като електронни документи. За положените под тях подписи на приложения по делото диск и като разпечатка от него са представени доказателства, че към датата на полагане на подписите длъжностните лица са имали валиден квалифициран електронен подпис. П. са датата и часа на издаване на актовете, както и за кой от тях се отнася извършената проверка за валидност а подписа. Представените пред настоящата инстанция разпечатки от система за електронно валидиране към Държавна агенция "Електронно управление"/ДА "ЕУ"/, Електронно връчване не опровергават горните констатации. Разпечатките на първо място са представени едва в касационната инстанция и с оглед забраната за нови фактически установявания по чл. 220 от АПК, не могат да бъдат обсъждани за първи път едва в настоящото производство. Следва обаче да се посочи, че са представени разпечатки от сайта на държавната агенция, същите не са документи. ДА "Електронно управление" е създадена в изпълнение на Закона за електронното управление /ЗЕУ/. С него са създадени правила за достъп до административни услуги. Провеждането на ревизионно производство за установяване на данъчни задължения не представлява административна услуга. В ЗЕУ няма задължение за НАП да поддържа информация относно провежданите от нея ревизионни производства и няма как разпечатките от система за електронно валидиране към Държавна агенция "Електронно управление" да удостоверяват надлежно или не е подписан конкретен ревизионен акт. Това е установено с конкретни доказателства приложени по делото още с ревизионната преписка. Ето защо приложените разпечатки от електронната система на ДА "ЕУ" не променят крайният извод, че ЗВР, РД и РА са подписани надлежно. Неоснователно е и поддържаното пред настоящата инстанция твърдение за допуснато в хода на ревизионното производство съществено процесуално нарушение изразяващо се липса на основания за провеждане на ревизията по особения ред. Ревизията е образувана с ЗВР, която съдържа всички реквизити по чл. 113, ал. 1 от ДОПК. Съгласно тази разпоредба при образуване на ревизионното произвоство то е винаги по общия ред. Едва след извършване на конкретни проверки органите по приходите, ако са установили наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, могат да преминат към ревизия по особения ред, като за това се уведомява ревизираното лице. В конкретния случай се сочи наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 5 от ДОПК. На ревизираното дружество е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК за наличие на тези основания. В последствие с решението на директора на "ОДОП" – С. е прието, че са констатирани само обстоятелства по т. 5 на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. За да се премине към особения ред за облагане с корпоративен данък на "Алпредо" ЕООД приходните органи са установили, че въпреки изисканите счетоводни документи, представляващият дружеството П. П. е заявил, че не разполага с документация за част от ревизирания период. Същите се намират у неговата съпруга, с която са разведени. Представени са копия на прокурорска преписка и доказателства, за подавани до полицията сигнал. Достъп на ревизиращите органи до останалите документи не е осъществен, нито е посочено къде се намират те. Само наличието на това установено при ревизията обстоятелство е достатъчно за да се премине към облагане по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК. Вярно е, че причината за корекция на финансовият резултата на дружеството е неправилно осчетоводяване на разходите, но вписването в счетоводните регистри се извършва въз основа на първични счетоводни документи, а такива липсват. Изложените факти от органите по приходите са свързани с липсата на първични счетоводни документи. Съставените регистри, справки декларации и подадени годишни данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО не представляват първични счетоводни документи. Вярно е, че в РД има констатации за подадени декларации и справки декларации по ЗДДС, но при административното обжалване от директора на Дирекция "ОДОП"-С. е прието наличие само на основанието по т. 5. За да бъде проведена ревизия по особения ред е необходимо установяването поне на една от предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Такава по делото е безспорно установена-липса на документи. Както за счетоводните записвания през 2012 г., така и за тези които са направени в последствие, през 2016 г. Констатирано е и неотчитане на приходи от префактуриране на консумативи и неправилно отнасяне на разходите за ремонти извършени от "Алпред" ЕООД. Тези обстоятелства установяват, че само въз основа на счетоводните записвания, които са неточни не може правилно да бъде определена основата за облагане и това следва да бъде извършено по аналог. Поддържа се също така, че неправилно оформяне на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК се е отразило на правото на защита на ревизираното лице. Безспорно е, че уведомление е връчено на лицето и в него е посочено, че са констатирани основания по чл. 122, т. 1 и 5 от ДОПК. В ревизионният доклад и ревизионният акт, са изложени мотиви във връзка с основанието по т. 5. Смисълът на задължението за уведомяване на ревизираното лице да му стане известно, че ревизията ще бъде извършена по особения ред, като му се предоставя възможност да организира защитата си, чрез представяне на доказателства, вземане на становище и деклариране на имуществото си. В хода на съдебното производство установяването на основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК е в тежест на приходните органи. За да може тежестта на доказване да бъде върху ревизираното лице, предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК при извършване на ревизия по реда на чл. 122 ДОПК, е необходимо по категоричен начин приходните органи да са доказали наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Следва да се приеме, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК е доказано в хода на съдебното производство, както правилно е приел и АССО. Споделят се и изложените мотиви по отношение на наличието на материално правните предпоставки за изменение на декларираните финансово-счетоводни резултати на дружеството. За 2012 г., се установява липсата на документи и това не е спорно между страните за периода от 01.01.2012 г. до 01.06.2012 г. Не се оспорва и обстоятелството, че неправилно в счетоводството на дружеството са отразени приходите от заплатени консумативи от наематели на недвижими имоти собственост на ревизираното лице. Не са отнесени правилно и направените разходи за ремонт и придобиване на ДМА за следващите години от ревизирания период. В касационната жалба не са изложени конкретни факти, по отношение на 2013 г., 2014 г. и 2016 г. и начина по който са преобразувани счетоводните финансови резултати във връзка с разходите формиращи данъчен амортизируем актив. Спорът между страните за 2016 г. е и за това дали предоставените в заем средства от "Алумин Предо" ЕООД на ревизираното лице са изискуеми и от кога. При липса на представени договори, решения на дружествата и други доказателства, правилно съдът е преценил, че съгласно чл. 114, ал. 1 от ЗЗД, ако не е уговорено друго, заемът става изискуем в деня, в който е предоставен. Не са събрани доказателства за други уговорки между заемодател и заемополучател. Обясненията на управителя на дружеството дадени в ревизионното производство и пред съда не са достатъчни, за да обосноват друго тълкуване на спорния въпрос, различно от това, което е направено от АССО. При направените от съда фактически установявания, правилен е извода, че изискуемостта на паричните средства предоставени за развиване дейността на ревизираното лице е свързана с деня, в който задължението е възникнало. Отнесено към настоящият случай това означава, че срокът за възстановяване на получените суми е на петата година от предоставянето на средствата. Увеличението за 2016 г. е направено на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО и е съобразено с момента от който е установено предоставянето на средствата и изтичане на петгодишния срок за тяхното възстановяване. Правилно АССО не е кредитирал обясненията на управителя на ревизираното лице, тъй като те не са подкрепени с други доказателства, а и същият е управител както на РЛ, така и на юридическото лице, което е предоставило заемните средства. По изложените съображения постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Направените изводи от съдебния състав кореспондират с доказателствата по делото и са обосновани с тях. С оглед изхода на спора следва да бъдат присъдени разноски в полза на данъчната администрация в размер на 3 356. 08 лв., определен по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така, настоящият състав на Върховен административен съд, осмо отделение