Решение № 1029 от 27.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11160/2009 г.
ВАСI отделение27.01.2010 г.докладчик Милена Златкова
Диспозитив
ОТМЕНЯ Решение № 723 от 30.06.09 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 662/08 г., с което е отменен РА № 02001928/28.01.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при ЦУ на НАП с Решение № РД-10-110 от 01.04.08 г., в частта му относно определените задължения на "ПС ТУР" ЕООД - гр. Бургас за внасяне на корпоративен данък за данъчния период 01.01.2005 г. - 31.12.2005 г.в размер на 15709.88 лв. и съответната лихва върху тази сума за периода от 01.04.2006 г. до 28.01.08 г., а в частта за разноските - за разликата над 4795.80 лв. до 5560 лв. и вместо това ПОСТАНОВЯВА: ОТХВЪРЛЯ жалбата на "ПС ТУР" ЕООД - гр. Бургас срещу частта от РА № 02001928/28.01.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при ЦУ на НАП с Решение № РД-10-110 от 01.04.08 г., относно определените задължения за внасяне на корпоративен данък за данъчния период 01.01.2005 г. - 31.12.2005 г. в размер на 15709.88 лв. и съответната лихва върху тази сума за периода от 01.04.2006 г. до 28.01.08 г. ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част. Решението не подлежи на обжалване.
Мотиви
Решение № 1029 от 27.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11160/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при ЦУ на НАП касационна жалба чрез процесуалния му представител юрк. Дикова срещу Решение № 723 от 30.06.09 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 662/08 г., с което е отменен РА № 02001928/28.01.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при ЦУ на НАП с Решение № РД-10-110 от 01.04.08 г., с който са определени задължения на "ПС ТУР" ЕООД - гр. Бургас за внасяне на корпоративен данък и лихви за забава за данъчния период 01.01.2005 г. - 31.12.2005 г. В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни нарушения на съдопроизводствените правила не се сочат. Според касатора, неправилни са изводите на съда, че при определянето на пазарната цена на наема органът по приходите е взел предвид сделки, сключени между свързани лица. Сделката между "Металкар" ООД и "Балкан холидейз сървисис" ООД не е такава. Дори и между свързани лица, договорената наемна цена е по-ниска от договорената между "ПС ГРУП" АД и "ПС - ТУР" ЕООД. Претендира се отмяна на решението и присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "ПС ТУР" ЕООД - гр. Бургас оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Найденова по съображения, изложени в писмено възражение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество - частично основателна поради следните съображения: За да отмени РА, АС - Бургас е приел, че органът по приходите неправилно е определил пазарна наемна цена, тъй като в противоречие с изискването на чл. 5, ал. 1 от Наредба № 5/26.02.99 г. не са сравнени две сходни като характеристики правоотношения, съществуващи между лица, които не са свързани, а са използвани сделки между свързани лица. От фактическа страна по делото е установено, че с договор № 1/20.10.2003 г., сключен между"ПС ГРУП" АД и "ПС-ТУР" ЕООД, първото дружество в качеството му на собственик и възложител е възложило на второто дружество, наречено управител, отговорното управление и стопанисване на хотелски комплекс "МАРИНА ПАЛАС" в гр. Несебър, наричан в договора "предприятието", като предаването на последното ще се извърши поетапно до 29.05.04 г. В Приложение 1 към договора е описан хотелският комплекс, а с протокол от 01.06.04 г. е предадено техническото оборудване. С анекс към договора от 03.05.05 г. страните са се споразумяли, че "ПС-ТУР" ЕООД ще събира всички приходи от дейността на предприятието и ще заплаща всички разходи във връзка с нея, ще задържа за себе си възнаграждението си, след като заплати на възложителя гарантирана годишна печалба в размер на 580 000 евро или левовата им равностойност без включен ДДС, както следва - през м. юни - 50 000 евро; през м. юли - 130 000 евро, през м. август - 100 000 евро, през м. септември - 250 000 евро и през м. октомври - 50 000 евро. Няма спор между страните, че договорът е сключен между свързани лица. Според изложеното в ревизионния доклад, договорът от 20.10.2003 г. представлява договор за наем, при който договорената наемна цена многократно надвишава пазарната наемна цена. По този начин с отчетените разходи от ревизираното дружество като "гарантирана годишна печалба", изплатена на "ПС ГРУП" АД, е намалена печалбата на първото дружество за 2005 г. на 1644.72 лв., а "ПС ГРУП" АД, независимо че е отразило посочената сума като приход, предвид големия размер на амортизациите на дълготраен нематериален актив, също е намалило печалбата си. Така резултатът за отчетния период и на двете дружества е намален, поради свързаността на лицата, както и поради сключването на сделка, при която е налице увеличаване на цената за услугата, отличаваща се от пазарната. Поради това, органът по приходите е приел, че са налице хипотезите на чл. 15, ал. 2 , във вр. с чл. 13 и 14 и ал. 3, т. 1 от ЗКПО . При изготвянето на ревизионния акт органът по приходите не е кредитирал експертната оценка, изготвена, приета в ревизионното производство и обсъдена в ревизионния доклад, като е приел, че тя е неприложима за определяне на пазарни наемни цени, тъй като е използван метод на увеличената себестойност, който е приложим за определяне пазарна цена на продукция. Взети са предвид представени два договора при извършени насрещни проверки - договор за наем от 08.01.2007 г., сключен между "Виго груп" ООД като собственик и "Виго тур" ООД на хотел "ВИГО", находящ се в гр. Несебър, в който е договорена месечна наемна цена от 45 000 лв. (540 000 лв. годишна) и договор за менажиране на хотел "ФЕНИКС", находящ се в комплекс "Слънчев бряг" от 01.12.2001 г., сключен между собственика "Металкар" ЕООД и "Балкан Холидейз Сървисис" ООД, според който наемът за 2005 г. е в размер на 310 000 лв. На базата на данните за договорените наемни цени в тези два договора, органът по приходите е определил средно-аритметична величина на цената на наема на хотел "Марина палас" за 2005 г. в размер на 425 000 лв. Установено е по делото, видно от обявлението в неофициален раздел на ДВ, бр. 105/01 г., че"Виго груп" ООД се представлява и управлява от съдружниците Ивайло Цветков Йолов и Огнян Каменов Найденов заедно и поотделно. Видно от договора за наем, "Виго тур" ООД се представлява от Огнян Каменов Найденов, т. е. двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "г" от ДР на ДОПК, което обстоятелство не се оспорва и от ответника, видно от изложеното в касационната му жалба. От обявлението в неофициален раздел на ДВ, бр. 54/03 г. и представеното от ответника удостоверение от "Информационно обслужване" АД, се установява, че едноличен собственик на капитала на "Металкар" ЕООД е КАПАРДО АКТИЕНГЕЗЕЛШАФТ - Лихтенщайн, което притежава и 50% от капитала на "Балкан Холидейз Сървисис" ООД. Следователно, двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК, тъй като в управителния орган (Общо събрание на съдружниците на ООД) участва КАПАРДО АКТИЕНГЕЗЕЛШАФТ. Това юридическо лице като едноличн собственик на капитала на ЕООД решава въпросите от компетентността на общото събрание. Според чл. 16 от ЗКПО ред. ДВ, бр. 115/97 г. в сила за процесния период от време, за целите на този раздел пазарните цени се определят чрез: 1. метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; 2. метода на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; 3. метода на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба. Редът и начинът за прилагане на методите по ал. 1 и 2 се определят с наредба от министъра на финансите. В случая приложима е НАРЕДБА № 5 от 26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени , издадена от министъра на финансите, обн., ДВ, бр. 21 от 9.03.1999 г., изм., бр. 11 от 8.02.2000 г., в сила от 1.01.2000 г., отм., бр. 70 от 29.08.2006 г. Според чл. 5.
от същата, методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато са налице сделки с един и същи вид стоки или услуги, осъществявани между свързани лица и същия вид сделки между независими търговци, като определянето на обичайните пазарни цени се извършва чрез анализиране и сравняване на цените и условията на сделките между свързаните лица и същия вид сделки между независими търговци. Правилен е изводът на съда, че органът по приходите е определил пазарна наемна цена в противоречие с изискването на чл. 5, ал. 1 от Наредба № 5 от 26.02.1999 г., тъй като е сравнил цените и условията на сделката между свързаните лица "ПС ГРУП" АД и "ПС-ТУР" ЕООД с цени и условия по сделки, сключени също между свързани лица, а не между независими търговци по смисъла на § 2, т. 3 от ДР на същата наредба. Що се отнася до експертната оценка, изготвена от Корнелия Милева Колева, приета с протокол от 15.11.07 г. и коментирана в ревизионния доклад, то съгласно чл. 11 и 12 от НАРЕДБА № 5 от 26.02.1999 г., методът на увеличената себестойност може да се използва и при определяне на обичайните пазарни цени при изпълнение на услуги. Същата обаче е изготвена без да са спазени изискванията на цитираните текстове от наредбата, изискващи да се се анализира и сравнява обичайната печалба при сделки, по които страни са лице и свързано с него лице и същото лице и независим търговец или сделки, по които страни са свързани лица и същия вид сделки, по които страни са независими търговци. Експертът е коментирал само данните относно извършените през 2005 г. разходи, получените приходи, печалбата от процесния договор и печалбата от всички дейности на "ПС груп" АД. По делото е изслушана и приета ССЕ, изготвена от в. л. Петя Няголова, в която (т. 1А) е определена пазарна наемна цена при използване на метода на сревнимите неконтролирани цени, като вещото лице е използвало данни за наемна цена по две сделки, сключени между независими търговци, за отдаване под наем на хотели в комплекс "Слънчев бряг", описани в приложение № 1 към заключението, като в изпълнение изискването на чл. 5, ал. 2, т. 1 от Наредба № 5 от 26.02.1999 г., сравняването на цените е извършено след преценка на всички обстоятелства, с които могат да се обяснят различията между сделките и е направена корекция с оглед отдаличеност от морето, брой легла, категория, наличието на допълнителни заведения, басейн, зали, спортнооздравителен център. Определената при използването на този метод пазарна наемна цена на хотелски комплекс "Марина Палас" - гр. Несебър, е в размер на 1 029 645 лв. В т. 2А от заключението вещото лице е определило пазарна цена на възнаграждение по договор за управление при използване метода на сревнимите неконтролирани цени и пазарна цена на оперативния приход на собственика, като е използвало сравнителна сделка, сключена между независими търговци при сходни условия. По сравнителния договор е договорено, че за услугите мениджърът получава фиксирано възнаграждение в размер на 3% от общия приход от дейността и променливо възнаграждение - допълнителен процент от печалбата - 10 % от оперативната печалба на собственика след удържане на фиксираното възнаграждение. Определената по този начин пазарна цена на оперативния приход на собственика е в размер на 971 787.83 лв. Оценката по т. 1Б и по т. 2Б е направена при използване на метода на разпределената печалба, който не е предвиден в чл. 16 от ЗКПО и съответно в Наредба № 5 от 26.02.1999 г. Изслушана е и тройна ССЕ, според която отклонението от определената в единичната експертиза наемна пазарна цена е с 9.23 %, а отклонението от определената пазарна цена на оперативния приход на собственика е с 14.33 %. Според настоящия съдебен състав, текстът на чл. 13 от Наредба № 5 от 26.02.1999 г., според който, установяването на разликата в цените при извършване на сделки по предоставянето на стоки и услуги, които се отличават от пазарните цени с повече от 25 на сто, се извършва от данъчните органи, които преизчисляват печалбите и доходите на данъчнозадължените лица до размера на пазарната цена, не може да намери приложение в случая, тъй като, от една страна чл. 13 от ЗКПО изисква при свързани лица печалбата и облагането с данък да се извършва при условията, които биха възникнали за несварзани лица. Според чл. 15, ал. 2 от закона, в случаите по чл. 13, какъвто е настоящият, да се увеличи финансовият резултат със сумите, произтичащи от тези сделки. Съгласно ал. 3, т. 1, разпоредбата на ал. 2 се отнася и при прилагането на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице увеличаване или намаляване на цени, които се отличават от пазарните. Текстът на чл. 13 от Наредба № 5/99 г. кореспондира с текста на чл. 15, ал. 3, т. 1 на ЗКПО в действащата му редакция към момента на приемането й и преди изменението на закона, обн. в ДВ, бр. 105 от 2000 г., според който разпоредбата на ал. 2 се отнася и при прилагането на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице увеличаване или намаляване на цени, които се отличават от пазарните с повече от 25%. С изменението от 2000 г. посоченият процент в чл. 15, ал. 3, т. 1 е 20 %, а с последващото изменение от 2002 г. няма посочен процент. Съгласно чл. 15 от ЗНА, ако наредба противоречи на акт от по-висока степен, правораздавателните органи прилага по-високия по степен акт. В този смисъл е и Решение № 4934 от 17.05.07 г. по адм. д. № 7393/06 г. на ВАС, I отд., касаещо приложението именно на чл. 13 от Наредба № 5/99 г. Поради изложеното, първоинстанционният съдът е следвало да определи дължимия корпоративен данък от ревизираното дружество, като вземе предвид заключението на единичната ССЕ. Доколкото, при определяне на оперативния приход на собственика в т. 2А от заключението са налице различия между условията на процесната сделка и условията на сравнителната такава между несвързани лица, изразяващи се в това, че в първия случай е договорен фиксиран размер на дължимата сума, а във втория - процент от печалбата, меродавна е оценката по т. 1А. В първия вариант на т. 4 от същото заключение финансовият резултат е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО с разликата между договорената между свързаните лица наемна цена от 1134381 лв. и пазарната - 1 029 645 лв., а именно - 1047736 лв. и е определена облагаема печалба след преобразуването, както и дължимия корпоративен данък след приспадане на внесения, в размер на 15709.88 лв. Доколкото в касационната жалба не се сочат съществени процесуални нарушения, а съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, в касационното производство ВАС обсъжда само посочените в жалбата пороци на решението и същевременно в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, е длъжен служебно да прецени съответствието на решението с материалния закон, при пълна изясненост на делото от фактическа страна и неоспорена единична ССЕ, настоящият съдебен състав намира, че на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, решението на АС-Бургас следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на"ПС ТУР" ЕООД срещу РА относно определения корпоративен данък в размер на 15709.88 лв. и съответната лихва върху сумата 15709.88 лв. за периода от 01.04.2006 г. до 28.01.08 г. При този изход на делото и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 8 и чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на касатора и ответник в първоинстанционното производство следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 764.20 лв., съответно на отхвърлената част от жалбата на"ПС ТУР" ЕООД срещу РА, за производството пред административния съд, искането за което е заявено своевременно от юрк. Дикова в хода по същество.