Решение № 9205 от 08.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4475/2009 г.

Решение № 9205 от 08.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4475/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 81 от 30.01.2009год., постановено по адм. д. № 1091/08год. Пловдивският административен съд, III-ти състав, е обявил за нищожен Ревизионен акт № 090000423/11.03.2008год., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. Кърджали, потвърден с решение № 351/07.05.2008год. на директора на дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта му, в която на "Бусимпорт"-ЕООД-гр. Кърджали е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12/2005год. и м. 03/21006год. в размер общо на 24 410лв. и е начислена лихва за забава в размер на 6 226, 40лв. С решението съдът е отхвърлил като неоснователна жалбата на "Бусимпорт"-ЕООД-гр. Кърджали против Ревизионен акт № 090000423/11.03.2008год., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. Кърджали, потвърден с решение № 351/07.05.2008год. на директора на дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта му, в която на "Бусимпорт"-ЕООД-гр. Кърджали е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди01, 02 и 04 на 2007год. в размер общо на 11 091, 52лв. и е начислена прилежаща лихва в размер на 1 523, 97лв. и е осъдил "Бусимпорт"-ЕООД да заплати на Д"ОУИ"-гр. Пловдив сумата 340, 45лв. разноски по делото. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от "Бусимпорт"-ЕООД-гр.-Кърджали, представлявано от управителя Есин Халилов Халимов. В същата се прави оплакване, че решението на Пловдивския административен съд в тази му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отхвърлителна част и да реши спора по същество, като отмени обжалвания Ревизионен акт № 090000423/11.03.2008год., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. Кърджали, потвърден с решение № 351/07.05.2008год. на директора на дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта му, в която на "Бусимпорт"-ЕООД-гр. Кърджали е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди01, 02 и 04 на 2007год. в размер общо на 11 091, 52лв. и е начислена прилежаща лихва в размер на 1 523, 97лв. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище, че в обжалваната му отхвърлителна част решението на Пловдивския административен съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Срещу така постановеното решение в частта му в която е прогласена нищожността на Ревизионен акт № 090000423/11.03.2008год., е подадена касационна жалба от Георги Ченков Търновалийски в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че в тази му част решението на Пловдивския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни мотиви в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Пловдивския административен съд в посочената част и да върне делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Бусимпорт"-ЕООД-гр. Кърджали не е взело становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са не основателни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са не основателни. По жалбата на "Бусимпорт"-ЕООД-гр. Кърджали. С решението си Пловдивският административен съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на "Бусимпорт"-ЕООД-гр. Кърджали против Ревизионен акт № 090000423/11.03.2008год., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. Кърджали, потвърден с решение № 351/07.05.2008год. на директора на дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта му, в която на "Бусимпорт"-ЕООД-гр. Кърджали е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди01, 02 и 04 на 2007год. в размер общо на 11 091, 52лв. и е начислена прилежаща лихва в размер на 1 523, 97лв. Съдът е приел, че в тази си част РА е издаден от компетентен орган при спазване на административно-производствените правила, като спорът се свежда единствено до приложението на материалния закон. Съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, която също не е спорна между страните. Дружеството-жалбоподател извършва по занятие внос на употребявани автомобили, като през процесните данъчни периоди по четири данъчни фактури е придобило от данъчно-задължено лице, регистрирано по ДДС в друга държава членка на Европейския съюз 3бр. употребявани автобуси, по които е начислило данъка с протокол по чл. 117 от ЗДДС за съответния данъчен период и е упражнило право на данъчен кредит за същия период, като е установено, че внесените автобуси не са били предмет на последващи доставки в рамките на данъчния период, през която е упражнено правото на данъчен кредит, а дружеството е избрало да прилага общия ред на облагане по ЗДДС - чл. 151, ал. 1 от закона. Съдът е изложил и мотивите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните доставки - наличие на хипотеза по чл. 151, ал. 4 от ЗДДС, т. е. след като е избран общият ред на облагане, то правото на данъчен кредит следва да бъде упражнено през месеца, през който е данъкът за последващата доставка е станал изискуем, както и изложените мотиви в решението на директора на Д"ОУИ"-гр. Пловдив при административното обжалване по възраженията на жалбоподателя за несъответствие на разпоредбата на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС с директива 2006/112 на ЕС, както и с нормата на чл. 72 от ЗДДС. След това административният съд е дал своето тълкуване на изброените разпоредби и е направил своите изводи по оплакванията на жалбоподателя за неправилно приложение на материалния закон. В тази насока е прието, че чл. 151, ал. 4 от ЗДДС не противоречи на чл. 72, ал. 1 от същия закон, тъй като с нея е установен специален ред, който изключва общия такъв. Изложени са мотиви, че както правото на избор по алинея първа на чл. 151 от ЗДДС, така и правилото на ал. 4 от същия член са залегнали изрично в нормата на чл. 319 и чл. 320, ал. 2 от Директива 2006/112 (ЕС, поради което възраженията на жалбоподателя в обратния смисъл се явяват неоснователни. Административният съд е приел, че с оглед на безспорната фактическа обстановка правилно органът по приходите е приел, че дружеството е нарушило разпоредбата на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС, поради което обосновано му е отказано право на данъчен кредит. На основание изложеното е направен краен извод за неоснователност на жалбата в тази й част. Решението на Пловдивския административен съд в тази му част е правилно и законосъобразно. Основното оплакване против тази част от решение е за допуснато нарушение на материалния закон. В тази насока са изложени доводи, че са налице условията на чл. 73а и § 18 от ЗИДЗДДС - ДВ бр. 106/2009год. и е недопустимо практиката на органа по приходите, водеща до лишаване от право на данъчен кредит при самоначисляване. Навеждат се доводи, че разпоредбата на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС влиза в противоречие с нормалния ред и логика на правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като противоречи на основополагащата норма на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, според която правото на данъчен кредит се упражнява в данъчния период на възникване на данъчното събитие или в следващите три данъчни периода. Сочи се противоречие на директива 2006/112 (ЕС, тъй като в чл. 320, ал. 2 от последната подобни ограничения са въведени само до доставки на колекции, произведения на изкуството и антики, но не и стоки втора употреба. Направените оплаквания са неоснователни. Както по посочено, по делото няма спор от фактическа страна и тя правилно е възприета от първоинстанционния съд, като спорът се свежда само до приложението на материалния закон. Наведените доводи относно самоначисляването са неотносими към спора, тъй като правото на данъчен кредит не е отказано поради това, че задълженото лице не е самоначислило данъка, а поради това, че е допуснало нарушение на нормата на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС. Даденото тълкуване на последната от страна на първоинстанционния съд е обосновано и се споделя от настоящата инстанция. Разпоредбата на чл. 320, ал. 2 от Директива 2006/112 (ЕС се намира в глава 4 - специални режими за стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети. Обстоятелството, че по отношение на някои от изброените понятия, като например произведения на изкуството и колекционерски предмети, съществуват специални разпоредби, не означава, че стоките втора употреба са изключени от този режим. Разпоредбата на чл. 320, ал. 2 от Директивата не съдържа подобни ограничения и не стеснява приложното поле на режима, поради което наведените от жалбоподателя доводи за противоречие между същата и нормата на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС се явяват неоснователни. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му отхвърлителна част е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Д"ОУИ"-гр. Пловдив. С решението си Пловдивският административен съд е прогласил нищожността на Ревизионен акт № 090000423/11.03.2008год., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. Кърджали, потвърден с решение № 351/07.05.2008год. на директора на дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, в частта му, в която на "Бусимпорт"-ЕООД-гр. Кърджали е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 12/2005год. и м. 03/21006год. в размер общо на 24 410лв. и е начислена лихва за забава в размер на 6 226, 40лв. За да постанови този резултат административният съд е приел, че актът за възлагане на данъчната ревизия е издаден от некомпетентен орган - началник сектор при ТД на НАП-гр. Кърджали, тъй като се касае за изменения на данъчни задължения, за които е издаден акт за прихващане или възстановяване, и този акт е следвало да бъде издаден от териториалния директор при условията на чл. 134 от ДОПК. Посочено е, че съгласно установената практика на ВАС актовете за прихващане и възстановяване са индивидуални административни актове, които пораждат права и задължения (в случая право на данъчен кредит), поради което тяхното изменение следва да бъде извършено при условията на чл. 115 и чл. 116 от ДПК (отм.) или чл. 133 и сл. от ДОПК. Съдът е дал и подробно тълкуване на разпоредбата на чл. 133 от ДОПК, уреждаща изменението на установени данъчни задължения, както и е посочил, че обстоятелството, че процесният ревизионен акт е издаден след измененията на чл. 129, ал. 3 от ДОПК с ДВ бр. 108/19.12.2007год. не променя горните изводи на съда, тъй като разпоредбата няма обратно действие. Административният съд е направил извод, че след като липсва годен акт, с който да започне процесната ревизия, и този пропуск не е саниран в нейния ход, то издаденият в последствие РА се явява нищожен в тази му част, поради което е безпредметно да бъде обсъждана неговата законосъобразност. Решението на Пловдивския административен съд е правилно и законосъобразно и в тази си част. Основното оплакване в касационната жалба е за неправилно тълкуване от страна на първоинстанционния съд на разпоредбите на чл. 129, чл. 133 и чл. 134 от ДОПК. Излагат се аргументи, че в ДОПК е направено ясно разграничение между проверката и ревизията, както и че според принципите на кодекса ревизионният акт е единственият акт, с който се установяват (определят) данъчни задължения. Посочва се още, че актовете за прихващане или възстановяване безспорно са актове на приходната администрация, но с тях не се определят задължения по смисъла на чл. 133, ал. 1 от ДОПК, само се констатират факти и обстоятелства от значение за данъците и се прихващат, респективно се възстановяват суми, недължимо платени или подлежащи на възстановяване. Твърди се още, че изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК само цели да внесе яснота и да избегне евентуално неправилно тълкуване от типа на направеното от административния съд. Направеното оплакване е неоснователно. Наведените от касатора доводи се споделят от настоящата инстанция, но те са относими към правния режим на института след изменението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК - ДВ бр. 108/19.12.2007год. С изменението на последната не се цели само внасяне на яснота и избягване на неправилно тълкуване, каквито доводи са развити в жалбата, а се създава възможност чрез ревизия по общия ред да бъдат установявани данъчни задължения или задължения за осигурителни вноски, независимо, че същите има издаден преди това акт за прихващане или възстановяване. Преди изменението на разпоредбата, за която правилно е отбелязано, че няма обратно действие, такава процесуална възможност не съществува, като в съдебната практика се приема, че и при ДПК, а в последствие при ДОПК, влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване са стабилни административни актове и установените с тях права или задължения могат да бъдат изменяни само по предвидения за това специален ред. Даденото тълкуване на закона в тази насока от страна на първоинстанционния съд се споделя от състава на настоящата инстанция и не следва да бъде преповтаряно. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че и в тази си част решението на Пловдивския административен съд е правилно и законосъобразно и при условията на чл. 221, ал. 1 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,