Решение № 2693 от 14.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Цветомания ЕООД, гр. София, подадена чрез адв. Иванова, против Решение 6726 от 16.11.2021 г., постановено по адм. дело 4214/2020 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен Акт /РА/ Р-22221019001245-091-001 от 25.09.2019 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав: В. Владимирова на длъжност Началник Сектор Ревизии , Дирекция Контрол при ТД на НАП, в качеството й на орган възложил ревизията, и Г. Божев на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, в качеството му на ръководител на ревизията, в частта му потвърдена и изменена в хода на административното му обжалване с Решение 602 от 14.04.2020 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. София, в ЧАСТТА му с която на Цветомания ЕООД са вменени публични задължения, както следва: 1. За данък добавена стойност за внасяне в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 32 835,67 лева за данъчни периоди м. 12.2014 г., м. 02., 03., 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2018 г. по фактури, издадени от Про Дистрибюшън ЕООД, М. 2019 ЕООД и Топсел Трейд ЕООД, както и лихви за забава в размер общо на 4 752,81 лева, и 2. За корпоративен данък за довнасяне в размер на 1 500 лева за 2014 г., ведно с лихви за забава в размер на 683,23 лева, и е осъдено дружеството за разноски. Излага се становище за неправилност и необоснованост на съдебния акт, с посочени касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК - противоречие с материалния закон и необоснованост. Оплакванията могат да се обобщят така: неправилна и необоснована спрямо доказателствата по делото е преценката на първостепенния съд относно валидността на оспорения индивидуален административен акт, т.е. тази относно издаването на РА от компетентни органи по приходите, както и за подписването на ЗВР, ЗИЗВР, РД и на РА с квалифицирани електронни подписи. Отделно са развити и съображения относно неправилното приложение на материалния закон от първоинстанционния съд във връзка с вменените публични задължения по същество и недължимостта на същите. Настоява се за отмяна на съдебния акт и в условията на алтернативност прогласяване нищожността на РА или отмяната му като незаконосъобразен в оспорените му части. Настоява за присъждане на разноски. Ответникът по касация Директор на Дирекция "ОДОП" гр. София чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и настоява за оставяне в сила на оспорения съдебен акт. Заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение съобразно изхода на делото. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на така депозираната касационна жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Касационната жалба като депозирана в законоустановения за това срок, против подлежащ на оспорване съдебен акт, неблагоприятен за страната, е процесуално допустима. На основание чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, Върховният административен съд следва да обсъди само посочените в жалбата пороци на решението, като за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон съдът следи служебно. Тук е мястото да се посочи и че касационната инстанция не обсъжда допълнително наведеното с представени писмени бележки касационно основание по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на първостепненния съд. Такова касационно основание в касационната жалба не е наведено, писмените бележки са депозирани след срока по чл. 211 от АПК, респ. същото не е в обхвата и на служебния контрол както бе очертан. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно, поради несъответствие с материалния закон, но не по всички изложени в касационната жалба съображения. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221019001245-091-001 от 25.09.2019 г., издаден на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК от екип в състав: В. Владимирова на длъжност Началник Сектор Ревизии , Дирекция Контрол при ТД на НАП, в качеството й на орган възложил ревизията, и Г. Божев на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП, в качеството му на ръководител на ревизията, в частта му потвърдена и изменена в хода на административното му обжалване с Решение 602 от 14.04.2020 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" гр. София, в ЧАСТТА му с която на Цветомания ЕООД са вменени публични задължения, както следва: 1. За данък добавена стойност за внасяне в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 32 835,67 лева за данъчни периоди м. 12.2014 г., м. 02., 03., 07, 08, 09, 10, 11 и 12.2018 г. по фактури, издадени от Про Дистрибюшън ЕООД, М. 2019 ЕООД и Топсел Трейд ЕООД, както и лихви за забава в размер общо на 4 752,81 лева, и 2. За корпоративен данък за довнасяне в размер на 1 500 лева за 2014 г., ведно с лихви за забава в размер на 683,23 лева. С атакувания съдебен акт е отхвърлена изцяло жалбата. В тази връзка при осъществената от първоинстанционния съд задължителна служебна проверка относно валидността на оспорения пред него РА /чл. 168, ал. 2 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, вкл. и след отмяната хода по същество с Определение 7374/04.10.2021 г. за събиране на доказателства и даване указания към ответната страна в този смисъл, в аспекта на постановяването му от компетентни органи по приходите, като част от преценката на неговата законосъобразност /в този смисъл чл. 160, ал. 2 от ДОПК и чл. 146, т. 1 от АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, е прието, че той е издаден от компетентни съобразно нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи по приходите, вкл. е приел и че същият отговаря на изискването на чл. 120 ал. 1 т. 8 от ДОПК, а именно съдържа подписите на органите по приходите, които са го издали. За да изгради този си извод от правна страна съставът на АССГ е приел за установено следното: Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221019001245-020-001 от 01.03.2019 г., издадена от Д. Джурова, на длъжност Началник Сектор Ревизии при ТД на НАП София, връчена по електронен път на 08.03.2019 г., с която е възложено извършването на ревизия на Цветомания ЕООД за установяване на задълженията по ЗДДС и ЗКПО за конкретно индивидуализирани данъчни периоди. С Решение Р-22221019001245-098-001 от 18.04.2019 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, издадено от А. Галчева на длъжност Заместник на Дирекция при ТД на НАП София, посочен като И.Д. Директор на ТД на НАП София, на основание чл. 7 ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на конкретната ревизия от Д. Джурова в качеството й на възлагащ орган и тези правомощия са възложени на В. Владимирова. Съображенията за това са, че Д. Джурова е преназначена от длъжността Началник Сектор Ревизии , отдел Ревизии , Дирекция Контрол при ТД на НАП София на длъжност главен инспектор по приходите , отдел Ревизии , Дирекция Контрол при ТД на НАП София, което е възприето като обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, а именно правомощията на началник Сектор Ревизии . Установено е, че всички последващи ЗИЗВР са издавани от В. Владимирова, както и че тя, както и Д. Джурова са упълномощени да осъществяват функциите на компетентен орган по чл. 112 ал. 2 т. 1 от ДОПК със Заповед РД-01-803 от 07.06.2017 г. на Директора на ТД на НАП София. Установено е , че резултатите от ревизията са отразени в Ревизионен доклад /РД/ Р-22221019001245-092-001/21.08.2019 г., връчен електронно на датата на издаването му, а ревизионното производство е приключило с РА Р-22221019001245-091-001/25.09.2019 г., издаден от В. Владимирова - началник сектор Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП, възложил ревизията, и Г. Божев - главен инспектор по приходите при ТД на НАП, ръководител на ревизията. Формиран е извод, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, обосновката за което почива на приетата по делото Заповед РД-01-803 от 07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП София за възлагане правомощията по чл. 112 ал. 2 т. 1 от ДОПК, ангажираното Решение Р22221019001245-0978-001 от 18.04.2019 г., за което е прието че е издадено от Директора на ТД на НАП София, респ. че установява в условията на пълно доказване, че е изпълнен в неговата цялост фактическия състав на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, предвид преназначаването на Д. Джурова на друга длъжност и произтичащата от това трайна и обективна невъзможност за изпълнение на служебните й задължения. На втора място е счетено, че РА, РД, ЗВР и ЗИЗВР са подписани с квалифицирани електронни подписи на издателите им съгласно Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ/, в която връзка са представени писмени и веществени доказателства, приобщени към делото, които е прието, че не са оспорени. С тези аргументи е изведен решаващият извод, че РА е издаден от компетентни органи, съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в предвидената форма и съдържание по чл. 120 ДОПК, включително и при наличието на разпоредителната част в табличен вид, в която е определен размера на обжалваните задължения. В предвид разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК, съгласно която РД е неразделна част от РА, е прието че мотивите на РД са и мотиви на РА. По материалната законосъобразност на установените задължения за ДДС, съдът е приел, че не е доказано реалното осъществяване на декларираните доставки на услуги и стоки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и изпълнението на предпоставките по чл. 68 ЗДДС, респ. документалната обоснованост на процесните разходи по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. Решението е неправилно. Настоящият съдебен състав не споделя извода на съда, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходи. Съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено РА да се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, съответно органа възложил ревизията е териториалния директор или лицето на което са делегирани правомощията за това по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В този контекст в Тълкувателно решение 5 от 13.12.2016 г. по т. д. 10/2016 г. на ВАС изрично е прието, че "за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция". В същото тълкувателно решение е прието, че "След изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК от 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа - единият е органът възложил ревизията, а другият е ръководителят на ревизията. Изменението на разпоредбата касае както органа издател на акта, така и начина на определяне на издателя на акта: по отменената редакция с нарочна заповед, а по сега действащата редакция единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор - чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а вторият от първия орган въз основа на заповедта за възлагане на ревизия - чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. ". Все в тази връзка от разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК /вкл. и в приложимата й за случая редакция/ следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени - наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения /това към релевантния за спора период/. Правомощието да промени съответния компетентен орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7, ал. 3 ЗНАП правомощието по чл. 7, ал. 3 ДОПК е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че не са налице основанията предвидени в чл. 7, ал. 3 от ДОПК, които да обосноват изземването на преписката по процесната ревизия от Д. Джурова органът възложил ревизионното производство и възлагането й на В. Василева с аргумент - трайна невъзможност да изпълнява служебните си задължения. Съгласно приложеното по делото Решение за изземването и решаването на преписка Р-22221019001245-098-001/18.04.2019 г., издадено на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК от А. Галчева, посочена за изпълняваща длъжността Директор на ТД на НАП София, разглеждането и решаването на възложената ревизия е иззето от Д. Джурова орган по възлагането на ревизията, като са възложени на В. Василева, в качеството й на възлагащ орган. В решението са изложени мотиви, че възложилия ревизионното производство орган по приходите Д. Джурова, е преназначена от длъжността началник Сектор Ревизии , Отдел Ревизии , Дирекция Контрол при ТД на НАП София на длъжността главен инспектор по приходите при същия този Отдел Ревизии , Дирекция Контрол при ТД на НАП София, което ангажира обективна и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Първо доказателства за това /преназначаване/ не са ангажирани по делото, а и посочената промяна сама по себе си не обосновава търсената трайна и обективна невъзможност за изпълнение на служебните задължения . Всъщност дори и в аспекта на новата хипотеза, уредена в сега действащата редакция на чл. 7 ал. 3 от ДОПК, законодателят е предвидил такава възможност при преназначаване на друга длъжност , но единствено в случаите, в които от това произтича невъзможност за изпълнение на служебните задължения . В конкретиката на казуса по делото дори липсват каквито и да било доказателства, че длъжностните лица, заемащи длъжността главен инспектор по приходите нямат правомощия по отношение осъществяването на ревизионните производства, още повече че и лицето, определено за ръководител на ревизията , съответно един от издателите на РД и на РА в това му качество, заема именно посочената длъжност главен инспектор по приходите . В този смисъл и Решение 12006 от 22.12.2022 г., постановено по адм. дело 3246/2022 г. по описа на ВАС и цитираната там съдебна практика, в което изрично е прието, че "Само по себе си, преназначаването на органа по приходите, възложил ревизията, като държавен служител на друга длъжност в същата дирекция, отдел и сектор, не е достатъчно, за да се приеме за доказан спорният факт, без данни за обема и характера на служебните задължения на двете длъжности". Както посочва и първостепенният съд /а това влиза в противоречие с възприетата в последствие отпаднала компетентност/ с ангажираната по делото Заповед РД-01-803 от 07.06.2017г. на Директора на ТД на НАП София, вкл. и Д. Джурова е натоварена с правомощията по чл. 112 ал. 2 т. 1 от ДОПК. Съгласно посоченото Определение 7374 от 04.10.2021 г. съставът на АССГ съобразно вмененото му задължение по чл. 171 ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК не само че е отменил дадения ход по същество за събиране на доказателства за осъществяване на фактическия състав на чл. 7 ал. 3 от ДОПК, но изрично е указал на ответника и че негова е доказателствената тежест за го установи, в изпълнение на което е представен единствено и само обсъжданото Решение Р-22221019001245-098-001/18.04.2019 г.. Както нееднократно се посочва в практиката на ВАС нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. След като решението за изземване на конкретната преписка от органа, който я е възложил, е издадено без да са налице основанията за изземване, посочени в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал РА в качеството на орган по възлагането въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на ревизионния акт като цяло. Следва да се посочи за пълнота на изложението и че по делото не са налични безспорни доказателства, за това, че Решение за изземването и решаването на преписка Р-22221019001245-098-001/18.04.2019 г. е издадено от компетентен орган един път издателят му е визиран като заемащ длъжността Заместник директор на Дирекция при Териториална Дирекция София, и втори като изпълняващ длъжността Директор на ТД на НАП София, но по делото липсват доказателства за последното. Или предвид изложеното изводът на съда, че РА е издаден от компетентни органи по приходите е изцяло необоснован и в противоречие с приложимият материален закон. За пълнота на изложеното съдът намира за нужно да отбележи, че неоснователно е възражението на касационния жалбоподател, че при издаването на РА не е спазена изискуемата се от закона форма. Безспорно всяко едно волеизявление, за да е валидно, следва да отговаря на изискванията за форма, вкл. и да носи подписът на своя издател, в която връзка и чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК изискват ревизионният доклад, съответно ревизионният акт да се издава в писмена форма и да съдържа подписи на органите по приходите, които са го съставили, съответно издали. За да е валидно подписан, съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, РА следва да е подписан с квалифициран електронен подпис /КЕП/ на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Както се посочи по-горе единствено КЕП се приравнява по силата на правната норма на саморъчно поставен подпис. От изложеното в касационната жалба се извежда, че се оспорва факта, че притежаваните от органите по приходите електронни подписи са КЕП, както и че същите са използвани за подписването на документите по ревизията, вкл. и РА. Що се касае до изискванията към КЕП, съгласно легалното определение на това понятие, дадено с препращащата норма на чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕП, това е електронен подпис" по смисъл на чл. 3 т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014г., а именно усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи . От своя страна електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва (така чл. 13 ал. 1 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3 т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014), а усъвършенстван електронен подпис е електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26 (така чл. 13 ал. 2 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3 т. 11 от Регламент (ЕС) 910/2014г.). Или в обобщение, за да е на лице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Противно на твърденията в касационната жалба по делото са ангажирани доказателства за това, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изискванията на Регламент (ЕС) 910/2014г., вкл. и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изискванията Приложение I от същия общностен акт (а те са изчерпателни така чл. 28 § 2 от Регламент (ЕС) 910/2014), поради което и обоснован е изводът на съда, че те съставляват КЕП по смисъла на посоченото по-горе легално определение. Или в случая правилно първоинстанционният съд е отхвърлил аргументите на оспорващия и правилно и обосновано е приел, че към датата на издаването им всички документи са валидно подписани с КЕП от органите, посочени като техни издатели. По изложените по-горе съображения обаче, следва да се приеме, че един от издателите на РА не притежава материалната компетентност за това, което всякога е основание за прогласяваното му за нищожен, без да се разглежда спора по същество. Предвид на изложеното не са налага обсъждането на останалите възражения в касационната жалба, насочени към твърдения за неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, касателно правилното определяне на задълженията към бюджета на данъчно задълженото лице. Пропускът на първостепенният съд да възприеме водещият до нищожност порок на административния акт се преодолява с отмяна на първоинстанционното решение, вкл. и в частта му за разноските и прогласяване на нищожността на РА в атакуваните му пред съда части от касационната съдебна инстанция. При този изход на делото на "Цветомания" ЕООД се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанция, съгласно приложения списък по чл. 80 от ГПК пред настоящата инстанция и доказателства за заплащането им, вкл. и на адв. хонорари, и на държавната такса за касационния контрол. Разноските следва да бъдат понесени от Националната агенция за приходите, съгласно правилото на § 1, т. 6 от ДР на АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение