Решение № 8192 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3940/2017 г.

Решение № 8192 от 27.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3940/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП и от [фирма], гр. [населено място], чрез процесуален представител, срещу Решение № 1030 от 21.02.2017 г., постановено по адм. д. № 538/2016 г. по описа на Административен съд – София – град. Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – гр. София обжалва визирания съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221414001650 091001/10.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1917/16.12.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- София относно отказаното на [фирма] право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от [фирма]. Поддържа, че в тази му част атакуваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорната доставка. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът [фирма], гр. [населено място] обжалва горепосоченото съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу визирания РА относно непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] и [фирма] и в частта, с която е определен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 148 689. 47 лв. и лихви за просрочие в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2011 г. и 2012 г. и отказаното преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б ЗКПО за 2012 г. в размер на 11 771. 67 лв и за 2013 г. в размер на 58 451. 25 лв. Счита, че в обжалваната част съдебният акт е необоснован и постановен при неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че ангажираните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма], поради което за него е налице право на приспадане на дънъчен кредит. Сочи, че съдът не е съобразил, че допълнително дължимите авансови вноски са установени в резултат на извършеното с РА преобразуване на финансовия резултат на дружеството, с оглед на което те не са несвоевременно внесени и за тях не се дължи лихва за забава. Поради това твърди, че към момента на упражняване на правото на преотстъпване на корпоративен данък е изпълнено условието по чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО. В подкрепа на тезите си излага конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва насрещната касационна жалба. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – София - град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-22221414001650-091- 001/10.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1917/16.12.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма], определен е допълнителен корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г. и са начислени лихви за забава в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат, като е отказано преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б ЗКПО за 2012 г. и 2013 г. в размер съответно на 11 771. 67 лв. и 58 451. 25 лв., ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за частична основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че [фирма] е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена през данъчен период м. 12.2010 г. от [фирма], с предмет на доставката – СМР. При извършената насрещна проверка доставчикът не е открит на декларирания адрес, а от ревизираното дружество са представени извлечения за извършено плащане по банков път, счетоводните регистри за отразяване на фактурата по дебита на сч. см. 613 и протокол за извършени СМР - зидария, топлоизолация на колони, доставка и монтаж на дограма, подготовка за бетониране пред заведението и доставка на ел. табло с изпълнител [фирма]. Анализирайки ангажираните доказателства органите по приходите са приели, че представеният протокол не позволява да се формира извод към коя фактура е издаден и на коя дата е осъществено приемането/предаването на извършените СМР, тъй като не е представена количествено-стойностна сметка или други конкретни измерителни характеристики, даващи представа точно какъв и колко труд е вложен за изпълнението им, какви са стойностите по отделните позиции, каква е единичната цена на труда, на материалите и как е извършено ценообразуването. Отчели са, че не е доказана материалната, техническа и кадрова обезпеченост на [фирма] за извършване на фактурираните СМР, с оглед на което са приели, че спорната доставка не е реално извършена и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС на ревизираното дружество следва да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. Същият краен извод е формиран и спрямо фактурата, издадена през данъчен период м. 11.2010 г. от [фирма], с предмет на доставката "аорея - 420 тона". При извършената насрещна проверка доставчикът не е открит на декларирания адрес, а от [фирма] са представени извлечения за извършено плащане по банков път и доказателства за осчетоводяването на фактурата. Предвид неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на [фирма] за извършването на доставката, както и на доказателства за това кое лице е предало/приело стоката и кое е направило поръчката, ревизиращите са счели, че доставката не е реално извършена. Относно доставките, обективирани във фактурите, издадени от [фирма], с предмет – "уреа" ревизиращите са обсъдили представените от доставчика копия на банкови извлечения за извършено частично разплащане по сделките, договор от 24.10.2011 г., договор от 21.11.2011 г. за доставки между [фирма] и [фирма], както и фактури от предходни доставчици. В резултат на техния анализ те са приели, че не е установена складовата, техническа, кадрова и материална обезпеченост на издателя на фактурите, с оглед на което са достигнали до извод, че фактурираните доставки не са реално осъществени. Относно облагането по ЗКПО приходните органи са приели, че за невнесени в срок месечни авансови вноски за корпоративен данък ревизираното дружество дължи лихви за забава в размер на 189. 76 лв. за 2009 г. и 61. 39 лв. за 2010 г. За 2011 г. с РА е увеличен финансовият резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по фактурата, издадена от [фирма]. В резултат на това приходните органи са определили допълнително дължим корпоративен данък в размер на 35 280 лв. и лихва за забава, възлизаща на сумата от 11 615 лв. За невнесени в срок авансови вноски са начислени лихви в размер на 233. 98 лв. За 2012 г. приходните органи са увеличили финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени от [фирма], възлизащи на 431 868 лв. Те са счели, че не са изпълнени изискванията на чл. 167, ал. 1 ЗКПО за упражняване на правото на преотстъпване на данъка по реда на чл. 189б ЗКПО в размер на 11 771. 67 лв., в резултат на което са установили корпоративен данък за довнасяне в общ размер от 54958. 22 лв. и лихва за забава в размер на 12 452. 27 лв. Към тази сума е прибавен и размерът на лихвите за несвоевременно внесени авансови вноски, възлагащи на 268. 66 лв. За 2013 г. ревизиращите са приели, че не са изпълнени условията на чл. 167 ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б ЗКПО в размер на 58 451. 22 лв. и са установили същата сума като допълнително дължима, ведно с лихва за забава в размер на 7300. 57 лв. В хода на съдебното производство са проведени СТЕ и ССчЕ, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност първоинстанционният съд е приел, че те установяват реалното извършване на доставката по фактурата, издадена от [фирма]. Спрямо фактурите, издадени от [фирма] решаващият състав е счел, че след като относимите кантарни бележки и стокови разписки са представени едва пред експерта по ССчЕ, то те са съставени за целите на процеса. Преценил е, че при липсата на доказателства за произхода на стоката, за транспортирането й, за разполагаемостта й при доставчика, складирането и натоварването й в изходния пункт не би могло да се приеме, че доставките са реално извършени. Относно фактурата, издадена от [фирма] първоинстанционният съд е отчел липсата на писмен договор между страните и неустановеността на кадровата, техническа и материална обезпеченост на доставчика. Въпреки констатацията на вещото лице по СТЕ за изпълнени СМР на място, решаващият състав е приел, че не е доказано, че услугите са осъществени от издателя на фактурата. Относно допълнително начисления корпоративен данък за 2011 г., първоинстанционният съд е счел, че след като доставките по фактурите от [фирма] не са реално извършени, то и разходите за тях са документално необосновани. Приел е, че след като с РА не са установени основания за корекция на финансовия резлутат за 2010 г., то е ирелевантно, че доставката по фактурата, издадена от [фирма], е действително извършена. Съдът е посочил, че след като не са внасяни дължимите авансови вноски в определения с чл. 90, ал. 1 ЗКПО срок, то законосъобразно с РА са начислени лихви за забава в посочените размери. За 2012 г. и 2013 г. решаващият състав е приел, че след като ревизираното дружество е дължало лихви за невнесените в срок авансови вноски, то не е било налице условието по чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък в констатираните размери. В обобщение е счел, че в тази му част РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София: Неоснователни са доводите на касатора, че изводите на първоинстанционния съд са необосновани и противоречащи на материалния закон. Те не са формирани само въз основа на заключението на вещото лице по ССчЕ, а са мотивирани от съвкупния анализ на събраните доказателства, които като кореспондиращи по между си правилно са кредитирани от съда. Обратен извод не следва от соченото от касатора неотразяване от доставчика на разходи за заплати и за наеми на склад. В тази хипотеза в Решението по дело С- 324/11 СЕС изрично сочи, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки." В случая липсват обективни данни в тази насока, а при установеност на разполагаемостта със стоката при доставчика, транспортирането й и предаването на правото на разпореждане с нея като собственик от доставчика на получателя, първоинстанционният съд правилно е приел, че спорната доставка е реално извършена. По жалбата на [фирма]: Основателни са оплакванията на касатора, че доводите на първоинстанционния съд за неустановеност на реалността на доставките по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] не са съобразени с тълкувателно приложимите поради сходство на фактическия състав решения на СЕС, в които той многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му стоки или услуги поради нередности при доставчика. В Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 Съдът посочва, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. " Ирелевантен спрямо правото на приспадане е и произходът на стоките, който не е елемент от законоустановения фактически състав за възникване и упражняване на претендираното данъчно предимство. Действително, разполагаемостта със стоките при доставчиците е в корелация със заключението за възможността те да транслират правото на разпореждане с тях като собственик, но неустановеността й не сочи към хипотеза на абсолютна симулация на доставка, а към извод, че доставки са извършени, но не е установено, че престацията е осъществена именно от издателя на фактурите. Съобразно т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган" /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11, съобразно които "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице." Несъобразени с мотивите на СЕС по горепосоченото дело С - 18/13 са мотивите на първоинстанционния съд относно неустановеността на признаването на прихода от спорните услуги от доставчика [фирма] съгласно чл. 12 ППЗДДС. В т. 3 от диспозитива на решението Съдът уточнява, че "Директива 2006/112 г. не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка. " Това разяснение, както и принципите на непосредствена приложимост, примат и директен ефект на правото на ЕС, задължават националния съдия да не прилага вътрешноправна норма, която противоречи на общностна разпоредба и в частност изключват приложението на чл. 12 от ППЗДДС. Определящо за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит е установеността на извършването на услугите и предаването на резултата от тях от доставчика на получателя. В случая, експертът по СТЕ е констатирал извършването на спорните СМР в обект на ревизираното дружество, за което е съставен и протокол обр. 19, а неустановеността на кадровата, техническа и материална обезпеченост на доставчика не би могла да е самостоятелно основание за непризнаване на претендираното данъчно предимство. При липсата на обективни данни, че доставката е белязана с измама, необосновано съдът е приел, че за получателя по нея не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Същият краен извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от [фирма]. Само въз основа на обстоятелството, че относимите кантарни бележки и товарителници са представени в хода на съдебното производство, не би могло да се формира извод, че те са съставени за целите на процеса. Тяхната вярност подлежи на преценка в съвкупност с останалите събрани доказателства, които като подкрепящи се по между си необосновано не са кредитирани от съда. В допълнителното заключение по ССчЕ експертът е систематизирал в табличен вид представените товарителници, в които е посочено мястото на товарене, на разтоварване, видът и количеството на стоката, номерът на товарния автомобил и името на шофьора. За предаването на стоките са положени подписи на получателя, а в някой от товарителниците и печат на ревизираното дружество. Към 7 бр. от товарителниците са представени и кореспондиращи кантарни бележки, които наред с представените фактури от предходни доставчици, осъществените частични плащания по банков път, сключените между страните договори, складовата обезпеченост на получателя за съхранението на стоките и последващите доставки със същия предмет и количества сочат, че доставки от фактурирания вид са реално извършени. При неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчика спорът между страните се концентрира върху обстоятелството дали стоките са предадени именно от издателя на фактурата. В този контекст, предвид гореизложените съображения, релевантно е наличието на данни, че доставките са белязани с измама. При липсата на такива индиции и конкретни обстоятелства, установени от приходните органи, не би могло да се приеме, че получателят е недобросъвестен, респективно – да му се откаже претендираното данъчно предимство. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което РА в тази му част следва да бъде отменен. Неоснователни са доводите на касатора, че определените за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. лихви върху невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък са начислени въз основа на извършената с обжалвания РА корекция на данъчния финансов резултат. Съгласно чл. 83, ал. 1 ЗКПО, в приложимата редакция, данъчно задължените лица правят месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративен данък. Нормата на чл. 84 ЗКПО предвижда, че месечните авансови вноски се правят от данъчно задължени лица, формирали данъчна печалба за предходната година, като по аргумент от чл. 86 ЗКПО размерът им възлиза на 1/12 част от декларираната данъчна печалба за годината преди предходната година за периода м. 01. - м. 03 и от декларираната данъчна печалба за предходната година за периода м. 04. - м. 12, коригирана с утвърдения със Закона за държавния бюджет коефициент, отразяващ промените в икономическите условия за текущата година. В случая органите по приходите са отчели релевантните обстоятелства при определянето на размерите и периодите на дължимите авансови вноски, в резултат на което и предвид невнасянето им от ревизираното дружество в срока по чл. 90 ЗКПО законосъобразно на основание чл. 9 ЗКПО с РА са начислили лихви за забава в посочените размери. За 2011 г. необосновано първоинстанционният съд е приел, че изводът му за реалност на доставката по фактурата, издадена от [фирма] е ирелевантен спрямо извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството. Действително, с РА не е установен допълнително дължим корпоративен данък за 2010 г., но с данъчната основа по тази доставка – 352 800 лв. е преобразуван резултатът за 2011 г. Освен, че не е установено, че именно пред този данъчен период са отчетени разходи по тази фактура, то и изводът за действителното извършване на тази доставката мотивира заключението, че не е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Поради това незаконосъобразно с РА е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2011 г. със сумата от 352 800 лв., в резултат на което е установен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 35 280 лв. и следващите се лихви за забава. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено, ведно с РА. За 2012 г. приходните органи са увеличили финансовият резултат на дружеството със сумата от 431 868 лв., квалифицирана като документално необосновани разходи по фактурите от 2011 г., издадени от [фирма]. Предвид извода за реалност на доставките по тези фактури, неправилно първоинстанционният съд е приел за установена хипотезата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, обуславяща непризнаването на тези разходи за данъчни цели. В тази му част РА е незаконосъобразен, поради което неправилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу него. Относно непризнатото право на преотстъпване на корпоративен данък за 2012 г. в размер на 11 771. 67 лв. по реда на чл. 189 б ЗКПО несподелима е тезата на касатора за липса на отрицателната предпоставка по чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО за ползване на претендираното данъчно облекчение. Съгласно чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО, корпоративен данък се преотстъпва /по реда на глава двадесет и втора от закона/, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма: подлежащи на принудително изпълнение публични задължения /т. 1 и лихви, свързани с невнасянето на задължения по т. 1 /т. 3/. Публичните задължения са посочени в чл. 162, ал. 2, т. 1 до т. ДОПК в приложимата редакция, включващи в обхвата си и задълженията за данъци, задължителни осигурителни вноски и други вноски за бюджета, за държавни и общински такси, установени по основание със закон, както и лихвите за тези вземания. Отчитайки различните становища в решенията на ВАС по въпроса кои са публичните задължения, подлежащи на принудително изпълнение по смисъла на чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО, настоящият състав намира, че при безспорно установеното забавеното плащане на авансовите вноски за корпоративен данък за 2011 г. и 2012 г. за ревизираното дружество е възникнало изискуемо и изпълняемо задължение за лихва за забава. Разпоредбата на т. 3 на чл. 167, ал. 1 ЗКПО не е предвижда необходимост тези задължения да подлежат на принудително изпълнение, поради което е ирелевантно дали то е установено с акт по чл. 209, ал. 1 ДОПК. При яснота относно значимите за определянето на размера на лихвите елементи /размер на главницата и период на забавата/, изчисляването се извършва по реда на чл. 175, ал. 1 ДОПК вр. ЗЛДТДПДВ и ПМС № 100/2012 г. за определяне размера на законната лихва по просрочени задължения в левове и валута /до 01.01.2015 г. /. Тъй като основанията за ползване на данъчно облекчение и отрицателните предпоставки, регламентирани в закона, които препятстват ползването на същото, са императивни законови разпоредби, то при установеност на пречката по чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО законосъобразно с РА е отказано преотстъпване на данъка и е установен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 11 771. 67 лв. До този размер за 2012 г. РА е законосъобразен, ведно със следващата се лихва за забава върху тази главница, възлизаща на сумата от 2723. 04 лв. Предвид гореизложените принципни съображения относно отрицателните предпоставки по чл. 167, ал. 1 ЗКПО и установените към 31.12.2013 г публични задължения на ревизираното дружество за ДДС, КД, по ЗДДФЛ, ДОО, НЗОК и ДЗПО законосъобразно с РА не е признато право на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б ЗКПО в размер на 58 451. 25 лв., респективно е установен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 58 451. 25 лв. и лихва за забава, възлагаща на сумата от 7 300. 57 лв. Като е достигнал до същия краен извод, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да се остави в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на Дирекция "ОДОП"- София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо общо на сумата от 5 920. 02 лв. В полза на ревизираното дружество следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи общо на сумата от 21 977, 46 лв., определена след редуциране поради възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение за касационното производство до размера на хонорара за първоинстанционното – 13 200 лв. След насрещна компенсация в полза на [фирма] следва да се присъди сумата от 16 057. 44 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение