Решение № 13793 от 14.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6805/2017 г.

Решение № 13793 от 14.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6805/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Заводски строежи - К." АД, гр. К., чрез процесуален представител, срещу Решение № 115 от 02.05.2017 г., постановено по адм. дело № 353/2016 г. по описа на Административен съд - В. Т.. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е обсъдил всички относими доказателства, в резултат на което е достигнал до необосновани изводи. Намира, че в своята съвкупност представените документи установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че е доказано както транспортирането, така и предаването на фактурираните стоки. В частта по ЗКПО акцентира върху липсата на основания за увеличение на финансовия резултат на дружеството за процесните данъчни периоди, като в подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъжда на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - В. Т., с писмено становище оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - В. Т. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-04000615005119-091-001/03.02.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., в частта, потвърдена с Решение № 151/09.05.2016 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, с която на "Заводски строежи - К." АД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от ЕТ "Кониен - В. Б.", "Д. О." ЕООД и П. А. К. в общ размер от 11 988,87 лв. и са определени съответстващите лихви за забава в размер на 3 453,07 лв., както и в частта по ЗКПО, с която са увеличени финансовите резултати за 2009 г., 2010 и 2011 г. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури от 2010 г., издадени от ЕТ "Кониет- В. Б.", с предмет - филц, пясък и трошен камък. Органите по приходите са приели, че фактурираните доставки не са извършени поради неустановеността на транспортирането и предаването на стоките от доставчика на получателя. Констатирали са несъответствия между датите на издадените фактури и представените съпътстващи документи, с оглед на което не са кредитирали същите. Ревизиращите са отказали претендираното данъчно предимство и по фактурата, издадена от "Д. О." ЕООД, с предмет - 27 тона цимент. Заключението им за нереалност на фактурираната доставка е мотивирано от неустановеността на транспортирането на стоката и предаването й на получателя именно от издателя на фактурата. Органите по приходите са достигнали до идентичен извод за нереалност на доставките по фактурите, издадени от П. К., с предмет - "плащане съгласно договор от 01.04.2014 г. ", след като са отчели липсата на доказателства за определени бизнес- задачи с конкретни икономически показатели, които търговският пълномощник е следвало да изпълни. Акцентирали са и върху липсата на разработени от него бизнес - програми, с оглед на което не са кредитирали представените приемо- предавателни протоколи и служебни бележки. Въз основа на заключението, че доставките по фактурите, издадени от ЕТ "Кониен - В. Б." не са реално извършени, ревизиращите са приели, че отчетените за тях разходи са документално необосновани и не следва да се признават за данъчни цели. По същите съображения те са квалифицирали като документално необосновани разходите по фактури, издадени от " Д. О." ЕООД и " Дим голд Груп" ЕООД, предвид което и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО са увеличили финансовите резултати на дружеството за 2009, 2010 и 2011 г. с посочените суми. В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ и СГрЕ, заключенията по които са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. След анализ на ангажираните доказателства поотделно и в съвкупност, първоинстанционният съд е приел, че не е установено транспортирането и предаването на стоките от ЕТ "Кониен - В. Б." и от "Д. О." ЕООД на получателя. Поради това той е счел, че фактурираните доставки не са реално извършени и законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. За доставките по фактурите, издадени от П. К., решаващият състав е отчел липсата на доказателства за изпълнението на възложените задачи. При липсата на изготвени бизнес проекти, съдът не е кредитирал представените приемо- предавателни протоколи, с оглед на което е приел, че доставките не са действително извършени. В съответствие с горните крайни правни изводи и след анализ на доказателствата досежно фактурата, издадена от "Дим голд груп" ЕООД, решаващият състав е счел, че отразените разходи за тях са документално необосновани, с оглед на което законосъобразно с тях са увеличени финансовите резултати на дружеството за 2009, 2010 и 2011 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Неоснователни е тезата на касатора, че съдът е игнорирал част от събраните доказателства и не е съобразил тяхната доказателствена сила. По аргумент от чл. 180 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК представените частни документи съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от издалите ги лица. Тяхно съдържание обаче не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила, поради което верността им следва да бъде преценена от съда с оглед останалите относими доказателства и то независимо от наличието или липсата на изрично оспорване. В тази връзка е необходимо да се посочи, че при оспорване на съдържанието на частен документ не следва да се открива производство по реда на чл. 193 ГПК, а при оспорване на автентичността на същия следва да се съобразява приложимостта на разпоредбата на чл. 301 ТЗ. При условие, че документът е подписан от името на търговеца, който го е представил и същият не се е противопоставил, че подписът е положен от лице без представителна спрямо него власт, то само по себе си оспорването на автентичността му е процесуално действие, предприето при липса на правен интерес. В случая, не оспорването на автентичността на представените частни документи, а съпоставката на съдържанието им и констатираните несъответствия в тях са мотивирали първоинстанционния съд да не кредитира същите и да приеме, че спорните доставки не са реално осъществени. Противно на доводите в касационната жалба, крайният правен извод на съда не е обоснован с неустановеността на произхода на стоките по фактурите, издадени от ЕТ "Кониен - В. Б." и "Д. О." ЕООД, а с липсата на доказателства за предаването им на получателя именно от посочените доставчици. Шестте броя декларации за съответствие на процесните интерни материали и съпътстващите ги сертификати не установяват главно и пълно, че правото на разпореждане със стоките като собственик е предадено от издателите на фактурите на ревизираното дружество. При липсата на приемо - предавателни протоколи, както и на положен подпис за предал в представените складови разписки и за изпращач в преобладаващата част от товарителниците, не би могло да се приеме, че в своята съвкупност ангажираните доказателства сочат към убедителен извод за действително осъществяване на доставките. Сама по себе си информацията от КАТ за регистрация на тежкотоварните автомобили, вписани в товарителниците, не установява транспортирането на фактурираните стоки, нито пък констатациите на експерта по ССчЕ за представените към фактурите документи обвързват съда при преценката на тяхната вярност. Ирелевантно за дължимата преценка е и обстоятелството, че с РА, издадени на доставчиците, органите по приходите не са коригирали декларирания от тях по тези фактури данък. Съгласно разясненията на СЕС, съдържащи се в тълкувателно приложимото Решение от 31.01.2013 г. по дело С-642/11, "данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка". Формираният от първоинстанционния съд извод за нереалност на коментираните доставки не се променя от сочената от касатора последваща реализация на стоките чрез влагането им в производството на дружеството. При неустановеност на предаването на стоките от издателите на фактурите и констатираните несъответствия в представените съпътстващи документи следва да се приеме, че са налице обективни данни за абсолютна симулация. В тази хипотеза добросъвестността на получателя е изключена, а неправомерното начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС препятства възникването и признаването на правото на приспадане на данъчен кредит. Неоснователна е тезата на касатора, че определящо за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от П. К. е заплащането на услугите и предаването на резултата от тях на получателя. Действително, не възникването на облигационното правоотношение, а реалното изпълнение на уговорената престация и предаването й на ревизираното дружество обуславят възникването и признаването на претендираното данъчно предимство, но в случая липсват доказателства както за конкретните бизнес задачи, възложени на търговския пълномощник, така и за разработените от него бизнес програми. Неподкрепено от други съпътстващи доказателства е останало и реалното извършване от К. на посочените в приемо- предавателните протоколи действия, с оглед на което обосновано първоинстанционният съд не е кредитирал съдържащите се в тях изявления. При изричната уговорка в договора от 01.10.2014 г., че търговският пълномощник следва да разработва бизнес - програма за всеки отчетен период въз основа на определена от ревизираното дружество бизнес - задача, несподелим е доводът, че възнаграждението на К. не е обвързано с резултати от дейността му. След като уговорените услуги не са осъществени от издателя на фактурите, то обосновано първоинстанционният съд е приел, че спорните доставки не са действително извършени и за тях законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. При извод за неустановеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени през 2010 г. от ЕТ "Кониен - В. Б." и "Д. О." ЕООД правилно първоинстанционният съд е приел, че отчетените разходи за тях са документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. След като те са обосновани с първични счетоводни документи, които не отразяват вярно стопанската операция, то по аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО счетоводните разходи по тях не следва да се признаят за данъчни цели. Същите формират данъчни постоянни разлики, обуславящи увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 26 835.40 лв. Преобразувайки същия, органите по приходите не са нарушили приложимите материално правни разпоредби на ЗКПО, с оглед на което правилно първоинстанционният съд е приел, че в тази си част РА е законосъобразен. Неподкрепено от мотивите на атакувания съдебен акт е становището на касатора, че първоинстанционният съд е презумирал истиността на констатациите в РА досежно доставката по фактурата, издадена от "Д. Г. Г." ЕООД. В тази връзка той подробно е анализирал събраните доказателства, въз основа на които обосновано е приел, че доставката не е реално извършена. При това заключение, фактурата не отразява вярно стопанската операция и разходите за нея са документално необосновани, с оглед на което законосъобразно с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2011 г. Решението е неправилно в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. с отчетените разходи по фактури, издадени от ЕТ "Кониен - В. Б.". Тези фактури не са предмет на обхвата на процесната ревизията по ЗДДС, като спрямо доставките, обективирани в тях, първоинстанционният съд не е формирал никакви конкретни фактически и правни изводи. В тази му част спорът е останал неизяснен от фактическа страна, която препятства възможността настоящата инстанция да извърши проверка на материалната законосъобразност на решението. Предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана, в тази му част обжалваният съдебен акт следва да бъде отменен и делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав, който следва конкретно да посочи фактурите, издадени през 2009 г. и да анализира ангажираните към тях съпътстващи доказателства. Въз основа на съвкупната им преценка съдът следва да формира изричен извод дали фактурите отразяват вярно стопанската операция, а от там - налице ли е основание за непризнаването на разходите по тях за данъчни цели и увеличение на финансовия резултат на дружеството. Независимо от изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като същият не е ефективно представляван от юрисконсулт в проведеното открито съдебно заседание в касационното производство. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение