Решение № 10160 от 10.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. Карлово, [улица], представлявана от управителя Н. Стоянова, чрез адв. С. Хаджиева, против решение 2181 от 16.11.2021 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. д. 966/2021 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-16001619006844-091-001/08.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 190/26.03.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. Пловдив, в частта му, с която на жалбоподателя не е признат данъчен кредит в размер на 193 185, 47 лв. и са начислени лихви в размер на 38 156, 24 лв. и допълнително е установен корпоративен данък за 2018 г. в размер на 11 563, 02 лв. и са начислени лихви в размер на 1 785, 99 лв., както и в частта, с която е оставена без разглеждане жалба с вх. 20-28-288/30.10.2020 г., подадена от "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД, срещу констатациите в РА Р-16001619006844-091-001/08.10.2020 г., касаещи оспорени доставки на метални отпадъци от "ТМФ" ЕООД; "АУРА ЛАЙТИНГ" ЕООД; "ВИ КО БЪЛГАРИЯ" ООД и "К. Ф. ГРУП" АД, за които от "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД са издадени протоколи с отразен ДДС общо в размер на 74 861, 46 лева.

В жалбата се релевират касационни основания по чл. 208, т. 3 АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендират се разноски.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП - оспорва същата и заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пловдив е бил РА 16001619006844-091-001/08.10.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, в частта, с която е потвърден с решение 190 от 26.03.2021 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив, както и в частта, с която е оставена без разглеждане жалбата на дружеството с вх. 20-28-288/30.10.2020 г. Със същия на жалбоподателя не е признат данъчен кредит в размер на 193 185,47 лв. и са начислени лихви в размер на 38 156,24 лв. за периода от 01.06.2018 г. 30.09.2019 г., както и допълнително е установен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2018 г. 31.122018 г. в размер на 11 563,02 лв. и са начислени лихви в размер на 1 785,99 лв. С решение 190 от 26.03.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП- Пловдив жалбата на "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД с вх. 20-28-288/30.10.2020 г. срещу констатациите в РА 16001619006844-091-001/08.10.2020 г., касаещи оспорени доставки на метални отпадъци от ТМФ ЕООД, АУРА ЛАЙТИНГ ЕООД, ВИ-КО БЪЛГАРИЯ ООД и К.Ф.ГРУП АД, е оставена без разглеждане.

Правилно административният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, ревизионното производство е възложено от компетентен орган по приходите и РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 19, ал. 2 ДОПК в писмена форма, съдържаща регламентираните в чл. 120, ал. 1 ДОПК реквизити. Същият е мотивиран като мотивите се съдържат в ревизионния доклад /РД/, представляващ неразделна негова част. При провеждането на ревизионното производство не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила.

Административен съд Пловдив, след като е обсъдил и анализирал събраните по делото писмени доказателства, както и възоснова на приетата по съда ССчЕ и разпит на свидетел, е отхвърлил жалбата "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД. Решаващият съд е приел, че по доставките на "ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ" ЕООД 10 бр. фактури издадени в периода от м. 06. 18 г. до м. 09. 18 г., както следва: ф-ра 283/06.06.2018 г. на стойност - 885, 69 лв. и ДДС 177, 14 лв.; ф-ра 287/20.06.2018 г. на стойност - 3 000, 00 лв. и ДДС 600, 00 лв.; ф-ра 289/25.07.2018 г. на стойност - 6 000, 00 лв. и ДДС 1 200, 00 лв.; ф-ра 291/06.08.2018 г. на стойност - 88 000, 00 лв. и ДДС 17 600, 00 лв.; ф-ра 292/07.08.2018 г. на стойност - 82 180, 00 лв. и ДДС 16 436, 00 лв.; ф-ра 293/09.08.2018 г. на стойност - 69 604, 00 лв. и ДДС 13 980, 80 лв.; ф-ра 295/16.08.2018 г. на стойност - 168 300, 00 лв. и ДДС ЗЗ 660, 00 лв.; ф-ра 299/11.09.2018 г. на стойност - 84 000, 00 лв. и ДДС 16 800, 00 лв.; ф-ра 305/17.09.2018 г. на стойност - 154 000, 00 лв. и ДДС 30 800, 00 лв. и ф-ра 306/18.09.2018 г. на стойност - 245 000, 00 лв. и ДДС 49 000, 00 лв. липсва реалността на доставките на стоки и СМР, както и правилно е преобразуван финансовия резултат по ЗКПО на дружеството.

Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 229, 32 лв. от доставчика "ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ" ЕООД, както и в размер на 12702, 21 лв. за данъчния период 01.08. - 31.08.2019 г. за извършена ВОД от Италия, от дружеството ELITECH S. r. l., VAT [номер], първоинстационният съд е изложил аргументи за липса на регистрация по ЗДДС на първия доставчик, както и невалиден VIN номер на втория доставчик.

Увеличеният от данъчните органи счетоводен финансов резултат за 2018 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО, във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 16 от с. з. от СС 18, в размер на 60 792, 68 лв., също е прието от решаващия съд за законосъобразно, след анализ на отпуснатите през 2018 г. от "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД заеми на Н. Събев и Х. Събев (акционери в дружеството), в размер на 1 025 000, 00 лв. за първото лице и в размер 2 258 350, 00 лв. за второто лице, като и последващото уведомяване, че дружеството се отказва да претендира лихва по тези заеми.

Крайният извод на решаващия съд е, че РА е законосъобразен, поради което жалбата на "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД е отхвърлена.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

1. По Закона за данък върху добавената стойност.

По доставките ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКСТ ЕНД БИЛДИНГ ЕООД.

Съобразявайки така даденото от СЕС тълкуване на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112 във връзка с правото на приспадане на ДДС, настоящата касационна инстанция преценява като правилно решението на Административен съд - Пловдив, потвърждаващо РА относно отказан данъчен кредит по фактурите, издадени от ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКСТ ЕНД БИЛДИНГ ЕООД.

Предмет на горепосочените 10 фактури, издадени от ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКСТ ЕНД БИЛДИНГ ЕООД са "Префактурирани крепежни елементи , "Аванс по договор от 14.05.2018 г. , Доплащане по договор от 14.05.2018 г.", "Доставка и монтаж на водоохладителна с-ма за линия за метални топки по договор от 25.06.2018 г. ", "Доставка и монтаж на тръби за основа на поточна линия за стоманени топки по дог. от 02.07.2018 г. ", "Изработка, доставка и монтаж на анкери за анкиране на поточна линия за стоманени топки , "Доставка и монтаж на релсов път и телфери по дог. от 16.07.2018 г.", "Монтаж на електронна везна", "Доставка и монтаж по договор от 14.05.2018 г. за СМР", както и "Доставка и направа на бункери за метални топки по дог. от 08.07.2018 г. ".

Спорният въпрос между страните се свежда до това налице са реални доставки на услуги по процесните фактури, издадени от посочения доставчик, като отговорът на този въпрос е относим както към възникване на правото на данъчен кредит, така и по въпроса за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък.

Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.

При условията на сега действащата редакция на нормата на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд за липса на реални доставки и ги намира за обосновани на фактите и доказателствата по делото и в съответствие с материалния закон. За да изгради този извод, решаващият съд е извършил задълбочен анализ на установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, събраните доказателства в хода на съдебното производство, доводите на жалбоподателя и при съобразяване на установената съдебна практика, в това число тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз.

С оглед на данните по делото първоинстанционният съд правилно е акцентирал, че на датата на която е направен банков превод от "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД към "ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ" ЕООД, във връзка с издадените фактури, на същия ден или на следващия, същата сума се връща от доставчика към "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД, във връзка с фактурите, издадени от жалбоподателя. За част от извършените СМР и доставени стоки се установява, че първоначално "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД продава на ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ" ЕООД едни и същи стоки, които в последствие се препродават от доставчика на жалбоподателя, но на завишени цени. Липсват актове обр. 19 или други документи, доказващи извършени СМР към "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД, във връзка с които да са издадени фактури. Материалите по процесните договори са доставени от жалбоподателя, машините, които се използват за извършване на СМР, също са собственост на "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД, като наред с това работниците също са част от екипа на "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД.

Неоснователни са твърденията в касационната жалба, че правният анализ на съдържанието на съпътстващите фактури, договори, оферти, ППП, счетоводното отразяване на доставките и редовното водено счетоводство на ревизираното лице и неговия доставчик, води до обоснован извод за реалност на доставките, извършени от ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ" ЕООД. Наличието на сключени договори между страните за извършване на СМР обаче не е достатъчно основание да се приеме, че е налице реално извършена доставка по смисъла на ЗДДС. Процесните договори установяват единствено и само едно облигационно отношение между две страни, но за целите на данъчното облагане по ЗДДС следва да са налице конкретни доказателства относно реалното изпълнение на фактурираните доставки. Представянето на писмения договор и ППП към него, които са частни документи, не са доказателство за реализация на правата и изпълнение на задълженията, възникнали за страните по силата на сключените договори. След преценка на събрания доказателствен материал, първоинстанционният съд е констатиратал, че при проследяване на процесните фактури с предмет материали и СМР не се установява реалното им престиране, а е налице само едно фиктивно фактуриране от страна на ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКТС ЕНД БИЛДИНГ" ЕООД.

Всичко изложено по-горе обосновава извод за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното съдебно решение в тази му част. Не са налице съществени процесуални нарушения, допуснати от първоинстанционния съд, свързани с необсъждането или едностранчивото обсъждане на експертизата, приета по делото, както и свидетелските показания на Я. Досев собственик и управител на ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКСТ ЕНД БИЛДИНГ ЕООД, противно на твърденията на касатора, а относимите към правния спор материалноправни норми са правилно приложени.

По тези съображения настоящият касационен състав преценява като правилно и съответно на приложимите материалноправни норми оспореното решение на Административен съд - Пловдив, в тази му част, тъй като дружеството не е доказало както формалните, така и материалноправните предпоставки за признаване на правото му на данъчен кредит по фактурите, издадени от неговия доставчик ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКСТ ЕНД БИЛДИНГ ЕООД, които са били предмет на проверка в ревизионното производство.

По доставките на ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ ЕООД.

Касационният жалбоподател "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД е упражнило правото си на данъчен кредит по 6 бр. фактури за периода от 22.10.2018 г. 31.10.2018 г., с предмет покупка на гориво, издадени от "ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ" ЕООД на обща стойност 1 146, 62 лв. и начислен ДДС 229, 32 лв. Доставчикът "ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ" ЕООД е регистрирано по реда на ЗДДС на 17.12.2013 г. и дерегистрано на 17.10.2018 г. на основание чл. 176 ЗДДС. Не се спори, че за доставките от "ЛЛС ОЙЛ И ГАЗ" ЕООД, ревизираното дружество е ползвало право на данъчен кредит.

Разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС предвижда, че когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне: данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Доколкото посоченият доставчикът не е регистрано лице към дата на издаване на процесните фактури, правилно Административен съд Пловдив е приел липсата законовите предпоставки за приспадане на данъчен кредит в размер на 229, 32 лв.

По отношение на отказания данъчен кредит в общ размер на 12702, 21 лв. за данъчен период 01. 08. - 31.08.2019 г. за извършена ВОД от Италия, от дружеството ELITECH S. r. l., VAT [номер], за което са издадени фактури с 2009-FC1-0000001/26.07.2019 г. на стойност 31 500, 00 евро и с 2019-FC1-0000002/26.07.2019 г. на стойност 972, 68 евро. Между страните не се спори, а и в хода на ревизията е установено, че от страна на доставчика няма деклариран ВОД към българското дружество, като видно от проверката в инф. масиви на НАП, модул VIES доставчикът е с невалиден VIN номер към момента на издаване на процесните фактури, т. е. не е бил регистриран по ЗДДС. Само на това основание начисленият с ревизионния акт данък се явява законосъобразен и като е отхвърлил в жалбата в тази част, съдът не е допуснал нарушение на материалния закон, което да представлява касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на решението.

2. По Закона за корпоративното подоходно облагане

Между страните е безспорно, че през 2018 г. "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД е предоставило заеми на Н. Събев и Х. Събев (акционери в дружеството), като по процесните договори за заем страните са постигнали съгласие за дължимата лихва 4 %. Стойността на заема по договора с Н. Събев е в размер 1 025 000, 00 лв. (видно от сч. сметка 269/4), като и дължими лихви са в размер на 17 188, 11 лв., а стойността на заема по договора с Х. Събев е в размер 2 258 350, 00 лв. (видно от сч. сметка 269/4), като и дължими лихви са в размер на 43 604, 57 лв. В последствие на 05.08.2020 г. от "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД са предоставени в НАП 17 бр. удостоверения до посочените по-горе заематели, с които дружеството ги уведомява, че по сключените договори за заем с тях, в качеството си на заемодател по договорите се отказва да претендира и да получи лихва по отпуснатите заеми и че уведомлението е направено във връзка с пълното погасяване от заемателите на предоставените главници.

Правилно Административен съд Пловдив е приел наличието на законовите предпоставки за увеличаване на счетоводния финансов резултат за 2018 г. по реда на чл. 78 от ЗКПО, във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 16 ЗКПО и СС 18. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд се съдържат на стр. 22-27 от решението, л.214-2017 от делото, които настоящата съдебна инстанция напълно възприема, вкл. относно направения извод, че в нарушение на принципа за текущо начисляване, по с/ка 721 дружеството не е отчело приходи от лихви по посочените заеми през ревизираната 2018 г. Разпоредбата на приложение "В" към СС 18 "Лихви, лицензионни такси и дивиденти", регламентира, че лицензионни такси и проценти от приходи, получени от използването на активи на предприятието, се признават в съответствие с клаузите на споразумението /в конкретния случай е налице такова, в което е уговорена лихва от 4 %./. Съдът е достигнал до основателния извод, че това отклонение може да се квалифицира и като отклонение от данъчно облагане по см. на чл. 16, ал. 2 от ЗКПО, поради което правилно данъчните органи са увеличили финансовия резултат с 60 792, 68 лв. Отделно от това съгласно чл. 108 ЗЗД, за да е налице опрощаване, то същото следва да бъде обективирано в договор, а както правилно отбелязва решаващия съд, наличие на такъв договор в настоящият казус, също не е налице, за да се приеме, че е опростено вземането. Опрощаването е двустранна, каузална сделка, т. е. каузата основанието като съществен елемент от фактическият състав също следва да бъде налице, като същото не се предполага, а подлежи на доказване, за да се приеме, че е налице една валидна сделка, както изискват разпоредбите на чл. 26 от ЗЗД.

Обратно на твърденията в касационната жалба, преценката на съда за неоснователност на жалбата в частта относно корекцията в декларираното намаление на счетоводния финансов резултат на "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО в размер на 54 837,54 лв. е правилна. Посочената корекция е обоснована с обстоятелството, че доставките от ТРЕЙДИНГ ПРОДЖЕКСТ ЕНД БИЛДИНГ ЕООД" на "Електростомана 2004" АД не са реално извършени, т. е. със същите неоснователно е завишена стойността на ДМА (сграда) и неправдоподобно е оценен същият при записването му. "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД е отчело в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО размер на годишни счетоводни разходи за амортизация 315 ЗЗ5, 41 лв. и годишни данъчни амортизации сумата 469 096, 45 лв. От представената справка за ДА за периода 01.01.2018-31.12.2018 г. се установява, че начислените данъчни амортизации за придобитите активи от посочения по-горе доставчик е в размер на 54 837, 54 лв. С оглед на изложеното правилно е коригиран размера на отчетените данъчни амортизации в намаление със сумата 54 837, 54 лв.

3.По отношение оставената без разглеждане жалба на "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД с вх. 20-28-288/30.10.2020 г. срещу констатациите в РА 16001619006844-091-001/08.10.2020 г., касаещи оспорени доставки на метални отпадъци от ТМФ ЕООД, АУРА ЛАЙТИНГ ЕООД, ВИ-КО БЪЛГАРИЯ ООД и К.Ф.ГРУП АД.

Неоснователен е касационният довод, че "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД има правен интерес от оспорване на РА в тази му част. В хода на ревизията е констатирано от органите на приходите, че по фактурите издадени от горецитираните дружества, с предмет "смесени метални отпадъци", не е налице доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, в резултат на което е прието, че данъкът, начислен от "ЕЛЕКТРОСТОМАНА 2004" АД, в издадените от него протоколи по чл. 117 от ЗДДС е начислен неправомерно, но доколкото протоколите обаче са отразени в дневниците за покупки и продажби, въпросната констатация не е довела до определяне на допълнително данъчно задължение по ЗДДС на жалбоподателя. Мотивите в ревизионния акт не създават права или задължения и пряко не засягат правната сфера на касатора, след като с него не са определени допълнителни данъчни задължения.

По изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, но само за касациионната съдебна инстанция, предвид обстоятелството, че по разноските на ответника за първата инстанция е налице изрично произнасяне на Административен съд Пловдив.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение