Решение № 3211 от 18.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7286/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр .Пловдив при ЦУ на НАП, приподписана от процесуален представител, срещу Решение 376/12.06.2023 г., постановено по адм. дело 1012/2022 г. по описа на Административен съд - Пазарджик, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001622000375-091-001/04.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 444/23.09.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив, в частта му относно вменените задължения по ЗДДС - главници общо 47 777,52 лева и лихви общо 10 532,48 лева, в резултат на извършени корекции на декларираните резултати по СД по ЗДДС за данъчни периоди м.03., м.04, м.08 на 2019 г. и м.01. и м. 09. на 2020 г., като последица от отказано право на данъчен кредит в размер общо на 49 688 лева, и данъчната администрация е осъдена за разноски. В касационната жалба се поддържат касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Конкретните оплаквания във връзка с касационното основание по чл. 209, т. 3 предл. второ от АПК са насочени към кредитирането от състава на съда на заключение по допусната ССчЕ в нарушение на правилата на чл. 202 от ГПК. Касаторът поддържа, че неправилно съдът е приел от фактическа страна за доказан фактът на намерението на Народно Читалище Пробуда - 1935 г., гр. Септември, да използва процесната сграда изцяло за икономическата си дейност и в частност за последващи облагаеми доставки. В резултат на което се настоява и че несъответен на материалния закон е изводът, че ревизираното лице има право на данъчен кредит в пълен размер. Настоява да се приеме, че след като данъчният субект не е доказал използването на ремонтирания актив, ел. енергия и др. стоки и услуги за осъществяване на облагаеми по смисъла на чл. чл. 12, ал. 1 от ЗДДС доставки, то не са на лице кумулативните условия на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за приспадане на данъчен кредит, както това произтича и от нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Подробни съображения се излагат в касационната жалба. Иска се отмяна на съдебния акт и потвърждаване на РА. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. В условията на евентуалност прави възражение по смисъла на чл. 78 ал. 5 от ГПК за претендираните от другата страна разноски. Ответникът по касационната жалба Народно Читалище Пробуда-1935 г., гр. Септември, чрез процесуалния си представител адв. Бангеев, оспорва същата и настоява за оставяне в сила на съдебния акт, по подробни съображения изложени в депозирания писмен отговор. Претендира разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение, че касационната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пазарджик е законосъобразността на РА Р-16001622000375-091-001/04.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 444/23.09.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив. Със същия РА е отказано право на данъчен кредит по конкретно индивидуализирани фактури в размер общо на 49 688 лева, в резултат на което са коригирани декларираните по СД по ЗДДС резултати за съответните данъчни периоди м.03., м.04, м.08 на 2019 г. и м.01. и м. 09. на 2020 г., както следва: от данък за възстановяване в размер общо на 49 688 лева на данък за възстановяване/данък за внасяне общо 0,00 лева. Установено е и че част от декларирания данък за възстановяване в размер общо на 47 777,52 лева е и реално възстановен, поради което и като краен резултат са определени задължения към бюджета в размер на 47 777,52 лева (общо главници) и 10 532,48 лева (общо лихви). За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че Народно Читалище Пробуда 1935 г., гр. Септември /наричано по-долу и само Читалището/ е юридическо лице с нестопанска цел, вписано в Търговския регистър на Агенцията по вписванията на 27.06.2018 г. с [ЕИК] и притежава удостоверение за вписване в регистъра на народните читалище под 87/01.08.2016 г. (л. 127 от том 5 от приложенията) Предметът му на дейност е Библиотечна и културна дейност. Регистрирано е по ЗДДС на 20.03.2019 г. По силата на Договор за дарение 234/21.07.2016 г. Читалището е придобило собствеността (неточно съдът е посочил, че се касае до безвъзмездно право на ползване за срок от 8 години, каквото съдържание коментираният договор, находящ се на л. 41-42 от том трети от приложенията, няма, но това не е съществено, бел.моя) върху следния недвижим имот: Урегулиран поземлен имот XXVII (двадесет и седми) За Читалище в кв. 117 (сто и седемнадесет) с площ от 518 кв.м. (петстотин и осемнадесет квадратни метра) с построената в имота едноетажна сглобяема постройка с площ от 265 (двеста шестдесет и пет) кв.м. по плана за регулация и застрояване на гр. Септември, одобрен със Заповед 35/24.06.2016 г., с адрес: Област Пазарджик, Община Септември, ЕКАТТЕ 66264, гр. Септември, ул. Княз Борис I 73, кв117, УПИ XXVII - За Читалище, при посочени негови граници (чл. 1). Със същия Договор е уговорено и че надареният в лицето на Народно Читалище Пробуда 1935, гр. Септември ще използва дарения имот по чл. 1, единствено и само за читалищни дейности, културни, социални, обществени и туристически цели, като главната зала на читалището ще се отдава само безвъзмездно за посочените дейности, без облагодетелстване от читалищното настоятелство (чл. 3), както и че с изключение на това помещение надареният или упълномощено от него лице има право да отдава под наем в полза на трети лица или учреждения помещения от сградния фонд на Читалището срещу уговорена наемна цена (чл. 9). Установено е също така и че по силата на Договор 13/07/2/0/00039 от 03.09.2017 г., сключени между Държавен фонд Земеделие и Народно Читалище Пробуда 1935 г., гр. Септември, на последното по подмярка 7.2 Инвестиции в създаването, подобряването или разширяването на всички видове малки по мащаб инфраструктури от мярка 7 Основни услуги в обновяване на селата в селските райони от Програмата за развитие на селските райони 2014 2020 г., е предоставена безвъзмездна финансова помощ за изпълнение на одобрен проект 13/07/2/0/00039, а именно Изграждане на ново строителство в рамките на контура на съществуващата сглобяема сграда на народно читалище Пробуда 1935 в размера и при условията на договора. Самата сграда е въведена в експлоатация на 05.02.2020 г., съгласно Удостоверение 03 от същата дата, издадено от Главния Архитект на Община Септември. Съгласно депозирани в хода на ревизията Обяснения представляващия Народно Читалище Пробуда-1935 г., гр. Септември, Читалището извършва своята дейност изцяло в помощ на развитието и поддържането на културните дейности на територията на Общината, като освен библиотечната си дейност организира и спомага за организиране на културни и обществени мероприятия. В едните обяснения от 06.07.2021 г. (л. 133 и сл. от том 5 от приложенията) посочва, че смята да отдава изцяло под наем новоизградената сграда, състояща се от зала, библиотека и санитарни помещения, за обществени мероприятия, които приходи от наем на част от сградата ще бъдат използвани изцяло за читалищна дейност, за обновяване на библиотечната база и подпомагане дейността на певческата група на читалището, като до месец май 2021 г. предвид ограничителните КОВИД мерки сградата не е използвана за мероприятия и дейности на закрито, а в другите обяснения от 13.08.2021 г. (л. 193 и сл. от същия том) че генерира приходи от членски внос, субсидия от Републиканския бюджет и наеми, отдава под наем помещения за масови мероприятия и участва в организирането на културни мероприятия, като поддържа и библиотечен фонд и певческа група. Най-сетне в обяснения от 14.03.2022 г. се поддържа и че поради противоепидемичните мерки не е започнало ефективното използване на сградата за провеждането на мероприятия от частен характер, а единствено и само отделни такива и то срещу съответни такси почасово, за периода Януари Юли 2021 г. залата е отдавана под наем за което е издадена и фактура 01 от 29.07.2021 г. Посочено е в същите обяснения и че сградата и по-конкретно главната зала, съгласно договора за дарение се отдава безвъзмездно за читалищни дейности, културни, социални, обществени и туристически цели, но за всички останали дейности, за които ще се ползва ще бъдат облагаеми (л. 1 и сл. от том 3 от приложенията). От тези обяснения, кореспондиращи си с данните от техническия паспорт на строежа, става ясно и че новоизградената сграда е едно ниво и условно е разделена на две части. Изпълнена е зала за спортни тренировки и танци в югоизточната част на сградата, подходяща за провеждане на различни видове мероприятия (т.нар. главна зала с площ от 119,2 кв.м.), входът към нея е от югоизточната част, посредством коридор (т.нар. преддверие с площ от 11,32 кв.м.) в който са разположени съблекални за мъже и жени, тоалетна за хора с увреждания (т.нар. два броя съблекални и мокри помещения с площ от 18,20 кв.м.) и офис за треньор и управител (площ 22,38 кв.м.). В северозападната част на сградата е изпълнено помещение за библиотека (площ 58,22 кв.м.), което е с отделен вход откъм улицата. Допълнително установените с РА задължения по ЗДДС са в резултат на отречено право на приспадане на данъчен кредит на задълженото лице, както следва: по фактури за получени стоки и услуги във връзка с реализирането на посочения проект, издадени съответно от Пътно поддържане Пещера ЕООД (фактурите са с предмет извършване на видове СМР по Договор 1 от 02.05.2018 г. на обект Изграждане на ново строителство в рамките на контура на съществуваща сглобяема сграда на Народно Читалище Пробуда 1935 съгласно съответен протокол за приемане на извършени СМР), Делчев Инженеринг ЕООД (фактура 402 от 16.12.2019 г. с предмет извършени видове работи по Договор 2 от 04.05.2018 г. с предмет извършване на доставка на обзавеждане и оборудване по проект Изграждане на ново строителство в рамките на контура на съществуваща сглобяема сграда на Народно Читалище Пробуда 1935, съгласно приемо-предавателен протокол от 16.12.2019г.), Ати Консулт ЕООД (фактура 1104 от 20.02.2020 г. с предмет упражняване на строителен надзор по договор 3 от 04.05.2018 г. за строеж: изграждане на ново строителство в рамките на контура на съществуващата), Шейп Консепт Архитектурна асоциация ООД (фактура 614 от 14.07.2020 г. с предмет плащане по договор 4 от 13.06.2018 г., договорът е за извършване на авторски надзор) и Евростарт 2008ЕООД (фактура 358 от 21.08.2019 г. с предмет възнаграждение съгласно чл. 2 ,ал. 1 и чл. 3, ал. 1 т.1.2 /окончателно плащане/ по Договор 08 от 25.07.2016 г. с предмет Изготвяне на заявление за подпомагане на проектно предложение: реконструкция на сглобяема сграда на Народно Читалище Пробуда-1935, конкретно индивидуализирано), всички те отразени първоначално по сметка 613, а след това съответно по сметка 203 Сгради и по сметка 208 Машини и оборудване, отделно от това включени и в Приложението към Декларацията за упражняване правото на данъчен кредит от 29.07.2020 г. към Заявката за окончателно плащане към финансиращия орган (л.13 и сл. от том 5 на приложенията); по фактура, издадена от Ен Джи Консулт ООД с предмет изготвяне оценка за съответствие; по фактура 720 от 20.01.2020 г., издадена от Рая КлимаЕОО с предмет съставяне на сертификат за енергийни характеристики за обект Реконструкция на сглобяема сграда на Народно Читалище Пробуда-1935, находяща се в УПИ XXVII За Читалище, кв. 117, по пл. на гр. Септември; по фактури за използвана ел. енергия и други услуги с доставчик ЕВН България Електроснабдяване ЕАД; по фактура издадена от Електроразпределение ЮГ ЕАД за първоначално присъединяване; по фактура за доставка на интернет, с издател Тримедия Компютър; по фактура 8108/09.01.2020 г. и фактура 6664/10.07.2019 г. и двете за доставка на различни по вид канцеларски материали, издадени от Офис ХБ ООД; по фактура 2000003596 от 18.12.2019 г. с предмет нощувки с издател Бултекс ООД; по фактура с предмет абонамент на вестници с издател ИК Знаме ЕАД; фактура 1330008739 от 16.12.2019 г., с предмет подновяване на КУКЕП с период на валидност 1 година от Информационно обслужване АД; фактури, фактура 0780026966 от 05.09.2019 г. с предмет Оптимизация по ключови думи в интернет на Народно Читалище Пробуда.1935 и фактура 0780029171 от 02.12.2019 г. с предмет рекламна площадка в интернет на Народно Читалище Пробуда-1935, Септември издадени от Онлайн България ООД. Според приходните органи, през ревизираните периоди Читалището не е извършило никакви облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС, а е приспаднало данъчен кредит по посочените фактури. Недоказано според органите по приходите е останало и декларираното намерение за използване на коментирания ДМА за последващи облагаеми доставки, в частност за отдаване под наем, което е отнесено като съотносимо единствено към упражняване правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Пътно поддържане Пещера ЕООД (фактури 82 от 20.03.2019 г., 90 от 04.09.2019 г. и 96 от 21.10.2019 г. с предмет извършване на видове СМР по Договор 1 от 02.05.2018 г. на обект Изграждане на ново строителство в рамките на контура на съществуваща сглобяема сграда на Народно Читалище Пробуда 1935 съгласно съответен протокол за приемане на извършени СМР), Делчев Инженеринг ЕООД (фактура 402 от 16.12.2019 г. с предмет извършени видове работи по Договор 2 от 04.05.2018 г. с предмет извършване на доставка на обзавеждане и оборудване по проект Изграждане на ново строителство в рамките на контура на съществуваща сглобяема сграда на Народно Читалище Пробуда 1935, съгласно приемо-предавателен протокол от 16.12.2019г.), Ати Консулт ЕООД (фактура 1104 от 20.02.2020 г. с предмет упражняване на строителен надзор по договор 3 от 04.05.2018 г. за строеж: изграждане на ново строителство в рамките на контура на съществуващата), Шейп Консепт Архитектурна асоциация ООД (фактура 614 от 14.07.2020 г. с предмет плащане по договор 4 от 13.06.2018 г., договорът е за извършване на авторски надзор) и Евростарт 2008 ЕООД (фактура 358 от 21.08.2019 г. с предмет възнаграждение съгласно чл. 2 ,ал. 1 и чл. 3, ал. 1 т.1.2 /окончателно плащане/ по Договор 08 от 25.07.2016 г. с предмет Изготвяне на заявление за подпомагане на проектно предложение: реконструкция на сглобяема сграда на Народно Читалище Пробуда-1935, конкретно индивидуализирано) и по фактура, издадена от Ен Джи Консулт ООД, с предмет изготвяне оценка за съответствие. Този извод е сторен на база и доказателствата, депозирани от Сдружение за етнокултурен и фолклорен обмен Мераклии 2013, гр. Септември, съобразно които на същото е издадена една фактура 1 от 29.07.2021г. от Читалището, с предмет наем 8 бр., количество 1, данъчна основа 133,33 лева и начислен ДДС 26,77 лева, за което обаче въпреки че са сигурни, че са сключвани договори за наем, такива не са открити за 2019 г., 2020 г. и 2021 г., единствено е открито Споразумение за партньорство, сключено на 09.12.2013 г., по силата на което Читалището предоставя процесната сграда за провеждане на обучение по народни танци за възрастни и деца безвъзмездно, с цел подпомагане развитието на художествената дейност в града, за срок от 5 години от подписването му. При тези констатации органите по приходите са приели, че на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС вр. с чл. 69, ал. 1 ЗДДС за читалището не е възникнало претендираното и упражнено право на данъчен кредит, с оглед на което са определили публичните задължения главници и лихви за забава в горепосочените размери. В хода на съдебното производство е приета ССчЕ, заключението по която е кредитирано изцяло от съда като обективно и компетентно дадено съгласно неговите изрични мотиви. След анализ на събраните доказателства, първоинстанционният съд от своя страна е счел, че получените стоки и услуги по процесните фактури са използвани впоследствие за извършването на облагаеми доставки, доколкото притежаваният ДМА е отдаван под наем както през 2001 г., така и през 2022 г., които доставки са намерили надлежно осчетоводяване, вкл. и дължимият по тях ДДС е бил начислен като задължение към бюджета. В тежест на органите по приходите е вменено задължението за докажат твърденията си, че Народно Читалище Пробуда-1935 е извършвало безвъзмездни доставки или неикономически дейности, с която не са се справили. В обобщение са формирани фактически и правни изводи, че Народно Читалище Пробуда-1935 е декларирало намерението си за реализиране на приходи от отдаване под наем на обекти от построената сграда, което е квалифицирано като стопанска дейност независима икономическа дейност, за която то следва да начислява данък, поради което и има право на приспадане на данъка за получените в тази връзка услуги. Предвид това и след като се е позовал на разясненията, дадени от СЕС с Решението по дело С-118/11 и Решението по дело С-132/16, първостепенният съд е възприел материалната незаконосъобразност на РА, доколкото били изпълнени всички нормативно установени условия за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит и липсват основания за прилагането на чл. 70, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, с оглед на което го е отменил. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Пазарджик, като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. От друга страна касационната инстанция преценя, че така постановеното решение е неправилно. В случая между страните не е спорно, че процесните доставки, по които ревизираният е приспаднал данъчен кредит, са реално осъществени (стоките са доставени, услугите са извършени), свързани са с имот, собственост на Читалището, доставчиците са данъчно задължени лица. Спорът по делото е концентриран върху въпроса доколко е доказано декларираното от Читалището намерение така предоставените му стоки и услуги по реализирането на проекта за изграждането и обзавеждането на сградата и стоките и услугите по останалите фактури да се използват единствено и само за целите на дейности, които дават право на приспадане (каквото е становището на ответника по касация, споделено и от съда), в който случай единствено би имало право на приспадане на данъчен кредит в пълния му размер, или единствено за дейности, които било то като непопадащи в приложното поле на ДДС, или като включени в обхвата на освободените доставки, не пораждат право на такова приспадане (теза поддържана от касатора). Разбира се съдът като инстанция по същество (виж чл. 160 ал. 1 и ал. 4 от ДОПК), по аргумент и от разрешението, дадено с т. 4 от Тълкувателно решение 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. ТР-7/2004 г., ОС на съдиите, съобразно даденият отговор на повдигнатите спорни въпроси от фактическа страна, би могъл да достигне и до други правни изводи относно приложимото правно основание. В частност в конкретиката на казуса релевантни за разрешаването на правния спор са и нормите на чл. 71а, чл. 71б и чл. 73 от ЗДДС. За да се разреши настоящият правен спор, така както бе очертан и следва от становищата на страните, на първо място е необходимо да се разясни следното. Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който обаче, включва не само установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, но и придобиването им от получателя в качеството му на данъчно задължено лице, а също така и последващото им използване в облагаемата дейност на последния. Материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т.25 от Решение от 13 февруари 2014г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.. Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива в процеса относно придобиването им от Читалището в качеството на данъчно задължено лице и използването на стоките и услугите в икономическа му дейност, сама по себе си облагаема/, се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Противно на възприетото от състава на Административен съд Пазарджик именно ревизираното лице носи доказателствената тежест за установяването на всички кумулативни материално правни и процесуално правни предпоставки, за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно общото правило на чл. 154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, а и чл. 144 от АПК. Предвид принципните постановки на първоинстанционният съд и развитите съображения в отговора на касационната жалба следва да подчертае, че действително системата на ДДС, гарантира пълна неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности (това не се отрича от никоя от страните в процеса) и това не се отрича от данъчната администрация, но при условие че самите тези дейност по принцип подлежат на облагане с ДДС (виж например Решение от 25 юли 2018 г. на СЕС по дело C140/17, т. 29), което именно е спорно между страните в процеса и е подлежало на доказване. Нееднократно е цитирано в съдебна практика, че за да може да се приспада ДДС част от кумулативно установените условия са не само да е лице доставка по смисъла на чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС и доставчикът да е данъчно задължено лице (което не се и отрича), но и получателят по доставките да е данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС/Директивата за ДДС и получените в рамките на тези доставки стоки и услуги да се използват за целите на облагаемите му сделки (така Решения от 5 юли 2018 г., Marle Participations, C320/17, EU:C:2018:537, т. 26 и цитираната съдебна практика, и от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C316/18, EU:C:2019:559, т. 23, по тълкуването на чл. 168 от Директивата за ДДС). В тази връзка първостепенният съд, споделяйки изцяло тезата на оспорващия, пропуска да отбележи, че макар и да е вярно, че и установеното по обективни признаци и то към момента, в който е възникнало правото на приспадане, намерение за използване на стоките или услугите да е релевантно за определяне обхвата на първоначалното приспадане на данъка и обхвата на евентуалните корекции за следващи периоди, като не засяга възникването на право на приспадане, то също така е вярно и че именно придобиването на стоки или услуги от данъчнозадължено лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане (Решение от 28 февруари 2018 г. по дело С-672/16, т. 39 и цитираната там съдебна практика), както и че в общата система на ДДС може да се приспадат само онези суми на данъка, с които е обложена доставката на стоки или услуги, които данъчнозадължените лица използват за целите на извършвани от тях облагаеми сделки. Приспадането на данъка върху получените доставки е свързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Когато придобити от данъчнозадължено лице стоки или услуги се използват за целите на сделки, които са освободени или не попадат в приложното поле на ДДС, не може нито да се събира данък по извършваните доставки, нито да се приспада данъкът по получените доставки. В този смисъл са и Решение от 14 септември 2017 г., Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс, C132/16, т. 30 и Решение от 3 юли 2019 г., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C316/18, т. 24. Нищо друго не следва и от практиката на СЕС изразена в цитираното от първостепенният съд Решение от 16 февруари 2016 г. по дело С118/11, напротив и там изрично е изразено същото това разбиране (виж т. 43 и т. 44). Това тълкуване на приложимото общностно законодателство е намерило израз и в изричната национална законодателна уредба, посредством ограниченията на правото на данъчен кредит, въведени с чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, според т. 1 и т. 2 от която правна норма Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато: 1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта и 2. (доп. ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.) стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето (посоченото допълнение не променя съдържанието на цитираното правило действащото и за процесната 2019 г., като единствено добавя израза по-общо). Цитираните норми предвиждат всъщност три самостоятелни хипотези, в които не е налице право на данъчен кредит, в случаите в които принципно са изпълнени условията на чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС 1/ когато стоките или услугите се използват за извършване на освободени доставки по смисъла глава четвърта от ЗДДС /т.1/; 2. когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, макар и част от икономическата дейност на лицето /т. 2, предл. първо/ и 3. Когато стоките или услугите се използват за дейности, най- общо казано различни от икономическата дейност на лицето /т. 2, предл. второ/. Легалната дефиниция на понятието "безвъзмездна доставка" се съдържа в § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, който определя като такава доставката, при която възнаграждението или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Най-сетне е както произтича от практиката на СЕС, изразена например в Решение от 16 Септември 2021 г. по дело С-21/20, що се касае до изчисляването на правото на частичен данъчен кредит (по терминологията на националния законодател, бел.моя) то по принцип се прави само за стоките и услугите, предназначени да бъдат използвани от данъчнозадължено лице както за икономически операции, за които ДДС подлежи на приспадане, така и за такива, за които той не подлежи на приспадане (т. 53 и цитираната там съдебна практика - решения от 14 декември 2016 г., Mercedes Benz Italia, C378/15, EU:C:2016:950, т. 34 и от 25 юли 2018 г., Gmina Ryjewo, C140/17, EU:C:2018:595, т. 57), като освободени сделки (вж. в този смисъл решение от 29 април 2004 г., EDM, C77/01, EU:C:2004:243, т. 73), но в случаите в които получени доставки са свързани с дейности които предвид неикономическия си характер не попадат в приложното поле на Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение от 13 март 2008 г., Securenta, C437/06, EU:C:2008:166, т. 30), то същите следва да бъдат изключени от упоменатото в членове 173175 от Директивата за ДДС изчисляване на подлежащата на приспадане част (вж. в този смисъл решение от 29 април 2004 г., EDM, C77/01, EU:C:2004:243, т. 54 и цитираната съдебна практика) /т.54/. Именно правилата на чл. 173-175 от Директивата са намерили израз в чл. 73 от ЗДДС. Що се касае до въпроса за определянето на методите и критериите за разпределяне на сумата на платения по получени доставки ДДС между икономически дейности и неикономически дейности, то това е предоставено изцяло на преценката на държавите членки, при упражняването на което същите трябва да имат предвид целта и структурата на тази директива и в тази връзка да предвидят начин за изчисляване, който обективно да отразява действителната част от разходите по получени доставки, направени за всяка от двете дейности (решения от 6 септември 2012 г., Portugal Telecom, C496/11, EU:C:2012:557, т. 42 и от 25 юли 2018 г., Gmina Ryjewo, C140/17, EU:C:2018:595, т. 58). Това правомощие е упражнено посредством разпоредбите на чл. 71а и чл. 71б от ЗДДС, касателно недвижимите имоти и движимите вещи, които са или биха били ДМА, при които всъщност би могъл да се постави този въпрос (виж Решение от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11 на СЕС, т. 45, 46, 47 и 48). Или на първо място първостепенният съд е дължал отговор на въпроса какъв е характерът на осъществяваната от Народно Читалище Пробуда- 1935 дейност такава от икономически характер, съответно в приложното поле на ЗДДС (очевидно тезата на ответника по касация, споделена от първостепенния съд), или не, т.е. извън обхватът на системата на ДДС (в каквато насока са всъщност установяванията на органите по приходите), или най-сетне комбинация от двете. Основателни са оплакванията в касационната жалба към тези фактически установявания на първостепенния съд. По делото не се спори, че Народно читалище Пробуда-1935, гр. Септември, е юридическо лице с нестопанска цел, регистрирано по реда на ЗЮЛНЦ и в специалния регистър по Закона за народните читалища, като декларираната от него основна дейност е Библиотечна и културна дейност. Не се спори, а и това се установява от данните по делото, че вкл. и за ревизираните периоди (а те са 20.03.2019 г. 31.10.2020 г.) всъщност тази му основна дейност е финансирана посредством субсидии от общинския бюджет, осчетоводявани по сметка 714 приходи от субсидии, като единствено за 2020 г. са осчетоводени и по сметка 712 приходи от членски внос в размер на 200 лева. Не се спори, че през същите периоди Читалището не е осъществявало каквито и да било облагаеми по смисъла на ЗДДС доставки. При тези факти обаче следва да се приеме, че изначално неправилен е изводът от фактическа страна на състава на Административен съд Пазарджик, че ревизираното лице осъществява/доказва намерение за осъществяване изцяло на икономическа дейност в обхвата на приложното поле на ДДС, в която връзка именно са придобити спорните стоки и услуги. Фактите по делото разкриват сходство с тези, при които е постановено цитираното по-горе Решение от 16 Септември 2021 г. по дело С-21/20 на СЕС, в рамките на което е постановено, че С оглед на всички изложени дотук съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че дейността на национален обществен телевизионен доставчик по предоставяне на аудио-визуални медийни услуги на зрителите, която е финансирана от държавата под формата на субсидия и за която зрителите не заплащат такси за телевизионното излъчване, не представлява доставка на услуги, извършвана възмездно, по смисъла на тази разпоредба. Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, който определя обхвата на ДДС, на облагане с този данък подлежи доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество. В този смисъл са и нормите на чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Всъщност аналогично на фактите по посоченото дело предоставяните от Читалището услуги, съобразно извършваните от него дейности (а те не са спорни и се посочиха по-горе и следват от обясненията на представляващия ревизирания субект) за постигане на регламентираните в чл. 3 ал. 2 от Закона за народните читалища цели, се предоставят на населението, срещу което не се доказва в хода на процеса (противно на възприетото от състава на съда това е положителен факт от обективната действителност, подлежащ на доказване от ревизираното лице) последните да дължат заплащане, като в случая тези услуги се финансират от общинския бюджет чрез субсидия, определена по правилата на чл. 22 от Закона за народните читалища. Т.е. при тези факти не може да се приеме, че съществува някакво правоотношение между Читалището, в качеството му на доставчик на тези услуги и тази част от населението, възползващо се от тях, в рамките на което да се правят взаимни престации, нито пряка връзка между тези дейности и тази субсидия (вж. по аналогия и Решение от 22 юни 2016 г., Český rozhlas, C11/15, EU:C:2016:470, т. 23). При тези факти всъщност се налага изводът, че поради обстоятелството, че Читалището предоставя услуги безплатно на обществеността, т.е. те не са предмет на възмездни доставки, по отношение на дейностите, свързани с тях сдружението няма качеството на данъчно задължено лице, съответно дейността не представлява независима икономическа дейност по смисъла и в обхвата на ЗДДС. Тази дейност от друга страна се осъществява изцяло и единствено в коментирания тук недвижим имот. Това обосновава извод, противоположен на сторения от първостепенният съд, а именно че за получателя по процесните доставки не е възникнало правото на данъчен кредит в пълния му размер, доколкото не са изпълнение посочените по-горе кумулативни предпоставки. Първостепенният съд, като инстанция по същество, е следвало да изясни въпроса дали наред с така очертаната неикономическа дейност, Читалището е осъществявало и стопанска дейност под формата на предоставяне на конкретни услуги на трети лица, с цел реализиране на приходи за финансиране на дейностите му, дейност допустима съобразно нормата на чл. 3, ал. 2 във вр. с чл. 22, ал. 1, т. 1, 2, 4 и 6 от Закона за народните читалища. Хипотеза, в която действително следва да се приеме, че такава дейност попада в обхвата на понятието доставка на услуги, извършвана възмездно, по смисъла на член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, така че тя представлявала облагаема сделка по смисъла на същата директива, и във връзка с нея Читалището би имало качеството на данъчно задължено лице. Това не е сторено от състава на Административен съд Пазарджик, поради което и фактите във връзка с евентуалното приложение на чл. 71а и чл. 71б от ЗДДС са останали неизяснени. Но също така е вярно, че в този случай е следвало да се отговори и на въпроса дали същата или част от нея попада в обхвата на освободените доставки, дефинирани в чл. 132, § 1, б. л о от Директивата за ДДС, респ. на чл. 44 от ЗДДС, в който случай за получателя също не би възникнало право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал.1, т. 1 от ЗДДС, въпреки че биха били изпълнени предпоставките на чл. 69 ал. 1 и чл. 71 от ЗДДС (с известни условности относно приложението на чл. 71а и чл. 71б от ЗДДС). И това е останало неизяснено от първостепенния съд. Не на последно място е и отговорът на въпроса за наличието на доказателства, установяващи и то към моментът на възникване на самото право (а не на неговото упражняване) обективно намерението на задълженото лице да използва впоследствие получените от него стоки и услуги и то във връзка с придобиването на ДМА за целите на негови последващи облагаеми доставки (в случая се е поддържала тезата за бъдещо отдаване под наем на всъщност част от новоизградената сграда) и то независимо, че обективните признаци за това са се проявили след ревизираните периоди, като резултат от независещи от данъчния субект причини. Това обстоятелство от друга страна е напълно несъотносимо по отношение на упражняването на правото на данъчен кредит по останалата група фактури, имащи за предмет текущи консумативни разходи (ел.енергия, канцеларски материали, нощувка и др.), които не са свързани с формирането на ДМА, и не може да се приеме, че по какъвто и да е начин касаят някаква бъдещата икономическа дейност, а по делото не се спори, че през ревизираните периоди Народно Читалище Пробуда 1935 фактически не е осъществявало каквито и да било облагаеми доставки, т.е. липсва пряка и непосредствена връзка между самото придобиване и някаква икономическа, попадаща в обхвата на системата на ДДС дейност на ревизираното лице. Тук е мястото да се посочи, предвид цитираната практика на СЕС в оспореното решение и в отговорът на касационната жалба, че СЕС е приел, че предприятието, което извършва инвестиции с оглед на осъществяването на икономическа дейност, обхващаща както облагаеми, така и освободени сделки, но което по-нататък все извършва освободени сделки, се намира в различно положение от предприятието, което прави инвестиции с оглед на осъществяването на икономическа дейност, която обхваща само облагаеми сделки, без в крайна сметка тази дейност да доведе до извършването на такива сделки. (Решение от 9 Юли 2020 г. по дело С-374/19 на СЕС, т. 34). На още по-силно основание следва да се приеме наличието на едно такова различно положение в случаите в които инвестицията е направена от предприятие, което осъществява единствено дейност от неикономически характер към този момент, евентуално наред с нея и икономическа дейност, обхващаща само освободени доставки. Всъщност съставът на Административен съд Пазарджик се е занимавал основно с отговора на последно посочения спорен между страните въпрос, но следва да се споделят възраженията на касатора, че и тези му фактически установявания са необосновани, като несъответни на събрания доказателствен материал. Основателни са възраженията в касационната жалба, че в случая липсват каквито и да било доказателства, установяващи посоченото намерение за осъществяване на облагаема дейност под формата на отдаването под наем на новоизградената сграда, ведно с находящото се в нея оборудване, към релевантния за спора момент възникването на самото право на данъчен кредит. Нищо друго не следва и от приетото заключение на вещото лице, което всъщност е мотивирало съдът при изграждането на вътрешното му убеждение по този фактически въпрос. Извън въпросът за неговото кредитиране в нарушение на правилата на чл. 202 от ГПК както правилно се поддържа от Директора на Дирекция ОДОП гр. Пловдив липсват и не са представени доказателства, по които е работил експертът, поради което и неясно как съдът е преценил неговата обоснованост; дадени са всъщност правни изводи, но това е дейност възложена в правомощията на самия съд, същественото е и друго. Наличието на една единствена фактура, издадена през месец Юли 2021 г., респ. такива издадени през 2022 г., при липсата на други доказателства за съответни уговорки между Читалището и Сдружение за етнокултурен и фолклорен обмен Мераклии 2013, вкл. и Договори за наем при положение че се твърди тяхното регулярно сключване и то още от 2019 г. (всъщност сградата е въведена в експлоатация едва на 05.02.2020 г.), в аспекта на представеното Споразумение за партньорство от 09.12.2013 г. (макар и с изтекъл срок), не доказва намерение у ревизираното лице да осъществява една такава дейност към посочения по-горе момент. Обратно на възприетото от състава на Административен съд Пазарджик, тези доказателства всъщност имат отношение приложението на правилата за корекции, регламентирани в чл. 79а и сл. от ЗДДС, които обаче не касаят настоящия правен спор. При това положение следва да се приеме, че необоснован и несъответен на материалния закон е изводът на първостепенният съд за материалната незаконосъобразност на РА. При установените по делото факти, незаконосъобразно съдът е приел, че са изпълнени условията на чл. 69, ал.1, т.1 от ЗДДС, при липса на хипотезата на по чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, респ. че не се дължат вменените акцесорни задължения по ЗДДС в посочения им размер. Съдебният акт в тази му част, като неправилен, при наличието на поддържаните в касационната жалба касационни основани по чл. 209 т. 3 от АПК необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, следва да бъде отменен. Следва да се посочи, че констатираните по-горе пропуски в процесуалната дейност на съда не обосновават приложение на чл. 222 ал. 2 от АПК, доколкото при установено извършване и на икономическа дейност в посочения по-горе смисъл от Народно Читалище Пробуда-1935, гр. Септември, то тя във всички случаи би била в обхвата необлагаемите дейности (изясняването на конкретната хипотеза на чл. 132 § 1, б. л о от Директивата за ДДС, респ. на чл. 44 от ЗДДС не се налага), т.е. в приложното поле на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Или спорът като изяснен в релевантните му части от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде разрешен по същество от касационната инстанция с отхвърляне на жалбата против РА. По въпроса за разноските. Предвид изхода от касационния контрол решението следва да бъде отменено изцяло в частта му за присъдените в полза на Народно читалище Пробуда-1935 разноски. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции в размер на 10 935,28 лева (изчислени на основание чл. 161 от ДОПК във вр. с чл. 8 ал. 1 във вр. с чл. 7 ал. 2 т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения) и заплатената държавна такса по делото в размер на 481,76 лева или общо сумата от 11 417,04 лева, съгласно и инкорпорирания в становището от 09.01.2024 г. на пълномощника на касатора списък по чл. 80 от ГПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222 ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение