Решение № 4187 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6013/2016 г.

Решение № 4187 от 4.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6013/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма] - [населено място] чрез процесуалния му представител адв. А. Б. срещу решение № 1385/01.03.2016 г., постановено по адм. дело № 7798/2015 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-222210140000334-091-001/17.04.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с решение № 994/03.07.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит фактури № 4216/25.05.2009 г. с ДДС в размер на 3 600 лв. и № 4321/23.06.2009 г. с ДДС в размер ва 4 720 лв., издадени от [фирма]; по фактура № 982/23.02.2010 г. с ДДС в размер на 790 лв. и фактура № 944/28.01.2010 г. д ДДС в размер на 1 008 лв., издадени от [фирма], по фактура № 1123/29.03.2010 г. с ДДС в размер на 1 800 лв., издадена от [фирма]; по фактура № 512/25.07.2011 г. с ДДС в размер на 2 080 лв., издадена от [фирма] и фактура № 678/03.12.2010 г. с ДДС в размер на 30 лв., издадена от [фирма]. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за допуснати от съда нарушения при прилагането на материалния закон относно предпоставките, които следва да са налице за законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит и съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката от съда на доказателствата по делото и това са отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се от касационния жалбоподател, че той като получател е положил дължимата грижа при осъществяване на доставките и не може да носи отговорност за обстоятелства, които е нямало как да узнае и за които няма задължение да събира информация или документи. Счита, че той не може да контролира действията на доставчиците си. В голямата си част оплакванията са насочени срещу ревизионния акт, като се преповтаря първоинстанционната жалба. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт със следващите се законови последици. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. А. Б. с искане за отмяна на обжалваното решение. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП чрез юриск. Кирова я оспорва с искане да се остави в сила като правилно обжалваното решение. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: При постановяване на решението си съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е валиден и законосъобразно постановен. По доставките от [фирма] с предмет СМР, услуги по договор и полагане на бетон Б20, първоинстанционният съд е приел, че наличието само на фактура и документи за плащане, не може да обоснове извод за реално извършени услуги. Съдът е посочил, че единствено управителят на ревизираното дружество е обяснил, че услугите са свързани с изграждането на обект "паркинг в ж. к. [жк]", но не са представени доказателства какво е извършено, какви по вид СМР са извършени, кои са участвали, откъде са закупени материалите, необходими за извършване на СМР, за чия сметка са били тези материали, на кои обекти са извършени процесните СМР. Липсата на количествено-стойностни сметки, акт обр. 19, приемателно-предавателни протоколи, заявки, оферти или други доказателства, сочещи не само на възникнали договорни отношения, но и за реалност на доставките. По доставките от [фирма] с предмет "ПВЦ тръби и фолио" и "изкопни работи", съдът е изложил мотиви, че при ревизията доставчикът не е намерен, липсват и доказателства за техническата обезпеченост на същия, позволяващи да извърши доставките, нито е ясно какво по вид количество и стойност от услугите е платено. Според съда не са представени доказателства на кои обекти са извършени изкопните работи, кои лица са ги извършили, с какви машини, как е формирана цената, как са приети от страна на жалбоподателя, при съобразяване с факта, че за процесните два периода този доставчик няма наети лица по трудов договор и няма доказателства как са предадени ПВЦ тръбите и фолиото, с какво транспортно средство. Плащането по фактурата съдът е приел, че не е въздигнат от законодателя елемент от фактическия състав по чл. 68 ЗДДС, за да възникне право на данъчен кредит за получателя по доставката. Според съда законосъобразно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит, след като и законодателят не е въвел като достатъчно условие само и единствено издаването на данъчна фактура, за да възникне правото на данъчен кредит, а е свързал доставката да бъде обезпечена с доказателства за нейното реално извършване. По доставката по фактура № 1123/29.03.2010 г. с ДДС 1 800 лв., издадена от [фирма] първоинстанционният съд отново е приел, че липсват доказателства за реално извършване на предмета на доставката "абканти". Според съда не са представени доказателства как са предадени ПВЦ тръбите и фолиото, с какво транспортно средство. Плащането по фактурата съдът е приел, че не е въздигнат от законодателя елемент от фактическия състав по чл. 68 ЗДДС, за да възникне право на данъчен кредит за получателя по доставката По доставката от [фирма] с предмет изкопни работи са изложени в обжалваното решение аналогични мотиви, предвид че според съда жалбоподателят не е ангажирал доказателства за реалното извършване на фактурираната услуга. Обстоятелството, че доставчикът е регистриран по ЗДДС съдът е приел, че не следва да лишава получателя от правото на данъчен кредит, но само ако последният разполага с цялата налична документация по доставката и най-вече за нейната реалност. По доставката от [фирма] не са събрани доказателства какъв е нейния предмет и липсата на доказателства за реалност, е обусловил съда да приеме, че законосъобразно приходните органи не са признали правото на данъчен кредит за получателя. При обосноваване на правните си изводи, съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС – решения по дела С-152/02, С-285/11, С-285/09, С-18/13, а също и практика на ВАС – решение по адм. дело № 11440/2014 г. на Първо отделение. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС винаги е предпоставено от извършена реална доставка на стоки. Последното означава доставчикът да се разпореди със стоката, като я предаде във фактическа власт на получателя. Така в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е дефинирана доставката на стоки, която се различава от тази в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, според която доставката на стока представлява прехвърляне право на собственост. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и на съдебната практика, които принципно приемат, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. По същия начин следва да се подхожда и при доставките на услуги, които съгласно дефиницията, съдържаща се в чл. 9, ал. 1 ЗДДС за да е налице облагаема доставка на услуга, следва да се установи нейното извършване. Различия в дефиницията за доставка на услуга между чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24 от Директивата няма, поради което при нея винаги трябва да се установи нейното извършване. Предвид, че правото на данъчен кредит е материално право в полза на получателя по доставката на стоки/услуги, негово е задължението да установи при пълно насрещно доказване наличието на всички положителни предпоставки по посочените по-горе разпоредби, с които да докаже, че доставките са действително извършени и за него е възникнало правото на данъчен кредит по отношение на ДДС, който той е заплатил на своя доставчик, а последния е длъжен да се разпореди с него в полза на държавния бюджет. Наличието само на данъчна фактура, издадена от доставчик правилно е прието от съда, че не е достатъчно, за да се приеме наличие на реално осъществена доставка на стока или услуга. След като получателят по доставката е лицето, което се ползва от правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 6, ал. 1 и/или чл. 9, ал. 1 ЗДДС, то негово е задължението да представи всички относими към посоченото материално право доказателства, а именно: осъществена реално доставка на стока или услуга. Наистина законодателят не е посочил изрично какви документи трябва получателят по доставката за притежава, но обстоятелството, че правото на данъчен кредит се свързва с изброените в закона положителни предпоставки, първата от която е извършена облагаема доставка, то е необходимо да се представят релевантните доказателства, обуславящи тази реалност – че стоката му е предадена и/или че услугата е осъществена. Доказателствата за това могат да бъдат най-различни за различните доставки, както в много от случаите се изхожда от предмета на доставката с нейната специфичност. Осчетоводяването на доставките не е предвидена от ЗДДС предпоставка, при наличието на която получателят може законосъобразно да упражни материалното право на данъчен кредит, ако не е представил категорични доказателства за извършването на доставката – предаване на съответната материална вещ и/или осъществяване на конкретна услуга, предметът на която следва да се предаде на получателя. Затова правилно съдът е коментирал в решението си, че наличието само на фактура и осчетоводяването й не може да доведе до законосъобразно упражняване на данъчен кредит. Правилно съдът се е позовал и на съдебната практика на СЕС, която е категорична, че следва да се докаже извършването на съответната стопанска операция, която е фактурирана. Затова и в решенията си (цитирани в първоинстанционното решение) СЕС категорично застъпва схващането, че правото на приспадане на данъчен кредит може да бъде упражнено само ако стоките са доставени или услугите – извършени. Законосъобразни са изводите на решаващият съд за всяка една доставка поотделно, като преценката на съда е въз основа на представените по делото доказателства и тази преценка е обоснована, тъй като не са ангажирани от жалбоподателя достатъчно безспорни доказателства, че по доставките на стоки - ПВЦ тръби и фолио и абканти е налице фактическото им предаване, липсата на приемателно-предавателни протоколи, експедиционни бележки, стокови разписки, транспортни документи, вкл. и товарителници, един екземпляр от който се подписва от получателя на стоката и няма пречка той да притежава екземпляр съгласно чл. 61 и сл. от Закона за автомобилните превози или друго оформени от страните по доставките документи, от които е видно реалното предаване на тези стоки от доставчика на получателя. Относно доставките на услуги – СМР и изкопни работи, липсата на количествено-стойностни сметки, актове, обр. 19 и други съпътстващи ги документи, вкл. и за закупуване, респ. влагане на материалите, правилно е обусловило извод у първоинстанционния съд за неустановяване реалното изпълнение на услугите по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, който се подкрепя от установените факти и обстоятелства по делото. Неоснователно касационният жалбоподател твърди, че като получател е положил дължимата грижа при осъществяване на доставките, тъй като това му становище не се подкрепя от доказателствата по делото. Дължимата грижа означава получателят да докаже с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства, че е получил стоките от своите доставчици и/или че последните са извършили фактурираната му услуга и са му предали крайния резултат, а това не е доказано по безспорен начин. Наистина получателят не следва да отговаря за неосчетоводяване на фактурите от доставчиците, но относно документирането на доставките, би трябвало те да се притежават и от получателя, предвид, че при предаване на стока, или при предаване крайния резултат от извършена услуга, документите, които се съставят между страните по доставката, би следвало да носят подпис на получателя, а това от своя страна не би представлява затруднение той да ги притежава, за да ги предостави на ревизиращите органи, респ. на съда. Относно дерегистрацията на някои от доставчиците, правилно първоинстанционният съд е приел, че това обстоятелство не би следвало да се отрази негативно върху правото на данъчен кредит на получателя, стига той да докаже реалното изпълнение на доставката, която е договорена с неговия доставчик. Не може да се сподели доводът на касационния жалбоподател, че при действието на ЗДДС, считано от 01.01.2007 г. единственото действие на доставчика, от което зависи правото на данъчен кредит на получателя е издаването на фактура, тъй като освен нея, получателят по доставката следва да разполага и с други документи, които да докажат действителното осъществяване на фактурираната доставка. С оглед гореизложеното обжалваното решение не страда от сочените в касационната жалба пороци и затова на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Кирова, на дирекция "ОДОП" – гр. С. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с Наредба № 1/09.07.2004 г. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 467 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение