Решение № 6320 от 30.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2872/2016 г.

Решение № 6320 от 30.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2872/2016 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив против Решение № 107/18.01.2016 г., постановено по административно дело № 2937/2014 г. по описа на Административен съд - Пловдив. С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт № 161401655/8.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 971/26.09.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, с който са направени констатации по ЗДДФЛ, КСО, ЗЗО, допълнително са установени задължения за довнасяне на М. А. Д., като ЕТ "Г-М. Д." за 2007 г. и 2008 г. и приходната администрация е осъдена за съдебно-деловодни разноски. В касационната жалба се твърди, че оспореното решение е необосновано и неправилно, поради несъответствие с материалния закон. Оспорват се фактическите и правни изводи на съда за наличие на начално салдо в началото на ревизирания период, относно периода на извършени разходи за подобрения на имот, придобит по Нотариален акт № 75/28.09.2006 г., относно паричния поток за периода от 1.01.2002 г. до 31.12.2006 г., както и се възразява за неправилното приложение на чл. 124а от ДОПК, като се твърди, че тази норма е процесуалноправна. Иска се отмяна на решението, след което да се постанови друго, с което да се потвърди ревизионния акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. От ответника по касационната жалба - М. А. Д., чрез пълномощник адвокат П. е постъпил писмен отговор, в който се съдържат доводи в подкрепа на съдебното решение, с молба да бъде оставено в сила и се присъдят сторените пред касационната инстанция разноски по представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба и предлага оспореното решение да бъде оставен в сила, като правилно и законосъобразно. Върховният административен съд, първо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, жалбата е частично основателна. Предмет на оспорване пред Административен съд - Пловдив е ревизионен акт, с който по реда на чл. 122 от ДОПК на ревизираното лице са определени следните задължения: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 12 102,60 лева и прилежащи лихви в размер на 8 400,03 лева; вноски за ДОО на самоосигуряващо се лице за 2007 г. в размер на 1 128,98 лева и лихви 1 407,29 лева; вноски за ДЗПО за 2007 г. в размер на 314,31 лева и лихви в размер на 391,92 лева; вноски за здравно осигуряване за 2007 г. в размер на 377,17 лева и лихви в размер на 279,48 лева. В тази част оспореният ревизионен акт е потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив. В частта относно 2008 г., решаващият орган е изменил ревизионния акт, като е намалил установените задължения, така, че същите са останали в следните размери: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 947,40 лева с прилежаща лихва от 514,67 лева; вноски за ДОО - 1 872,42 лева и лихви в размер на 1 713,66 лева; вноски за ДЗПО за 2008 г. в размер на 550,71 лева и лихви в размер на 504,01 лева; вноски за здравно осигуряване за 2008 г. - 660,85 лева и лихви в размер на 359,00 лева. Административният съд е отменил ревизионния акт, след като е приел, че събраните по делото доказателства оборват фактическите констатации, съдържащи се в него и в ревизионния доклад. Съдът се е позовал на заключението по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което началното салдо на лицето към началото на 2007 г. е в размер на 101 459,51 лева, като експертът е взел предвид данните, съдържащи се в протоколи от 9.07.2009 г. и от 8.11.2013 г., съставени от длъжностни лица при НАП. На следващо място съдът е изключил от разходната част сумата, изразходвана за подобрения на закупен имот - апартамент, находящ се в гр. Пловдив, ул. "Братаница" № 12, като е приел, че тези подобрения за извършени през 2009 г., а не през 2006 г. и 2007 г., каквито констатации се съдържат в ревизионния акт и в който смисъл е заключението на вещото лице по СТЕ. Въз основа на заключението по съдебно-графологичната експертиза, което установява, че подписът за "получател" във фактура № 34 от 14.03.2007 г., издадена от "М-К. М." ЕООД, не е положен от Д. Ж. Д. /съпруг на ревизираното лице/, съдът е изключил от разходната част и сумата по тази фактура за закупен гараж в гр. София. При така извършените нови фактически установявания, е прието, че към края на 2007 г., ревизираното лице има излишък на парични средства в размер на 75 397,23 лева. По отношение на 2008 г., съдът е установил още, че паричният поток показва недостиг на парични суми само към 30.04.2008 г., но в края на данъчния период, такъв недостиг няма, респективно ревизионния акт в тази част е приет за незаконосъобразен, тъй като облагането не е извършено на годишна база. По отношение на установените с акта допълнителни задължения по КСО и ЗЗО, съдът е приел, че същите са установени незаконосъобразно по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК, тъй като разпоредбата на чл. 124а ДОПК, която е в сила от 15.02.2011 г. е материалноправна, тоест този ред е неприложим за правоотношения възникнали преди приемането й. Решението на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно в отменителната му част по отношение на определените задължения за данъчен период 2008 г. От констативната част на ревизионния доклад е видно, че за 2008 г. е налице недостиг на парични средства на ревизираното лице към 30.04.2008 г. в размер на 14 731,09 лв., като към 31.12.2008 г. разполагаемите парични средства на М. А. Д. са в размер на 41 649,52 лв. Следователно, изчислено на годишна база за 2008 г. не се установява превишаване на разходите над приходите на задълженото лице. Приходната администрация е използвала незаконосъобразен подход, който не съответства на приложимия материален закон. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според чл. 15 от същия закон, данъчната година е календарната година, а чл. 17 от ЗДДФЛ регламентира, че общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. В този смисъл данъчната основа за данък общ доход законово се определя на годишна, а не на месечна или друга база, различна от законово установената. Съдът е съобразил посочените разпоредби, поради което решението, с което е отменен ревизионния акт, в частта, с която са определени допълнителни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., ведно с прилежащите лихви, като правилно и законосъобразно, следва да бъде оставено в сила. Решението на първоинстанционния съд следва да бъде потвърдено и в отменителната му част относно установените с ревизионния акт задължения за вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2007 г. и 2008 г. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК, която е в сила е 15.01.2011 г. е материално-правна и законодателят не е предвидил на същата обратно действие, поради което няма как да бъдат определени задължения за осигурителни вноски за периоди преди влизането и в сила. Настоящият съдебен състав не споделя правните и фактически изводи, до които е достигнал първоинстанционния съд относно установения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2007 г. От данните по делото е видно, че по отношение на 2007 г. констатациите на органите по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК са направени на годишна база, а не помесечно или за отделни периоди от календарната година. Не могат да бъдат споделени изводите на съда относно това, че неправилно органа по приходите е определил нулево начално салдо към 1.01.2007 г. В ПУФО, съставени в резултат на предварителни проверки ревизираното лице и съпругът й се съдържат данни, изведени въз основа на техни твърдения, тоест не съставляват доказателства, че тези суми са били налични към 1.01.2002 г. и към 1.01.2007 г. В този смисъл, неправилно вещото лице по ССЕ се е ръководило от данните, съдържащи се в тези протоколи, респективно неправилно съдът е кредитирал неговото заключение. В ревизионния доклад е извършен анализ, подкрепен със съответните доказателства за потока на паричните средства преди 1.01.2007 г., в резултат на който анализ е установено, че извършените разходи от жалбоподателката и съпруга й за периода 1.01.2002 - 31.12.2006 г. надвишават приходите им за същия период, тоест началното салдо към 1.01.2007 г. е нулево. Действително, вещото лице е установило, че в приходната част за този период не е включена общата левова равностойност на изтеглени суми от лицето от Банка "ДСК" в размер на 5 246,41 лева, както и, че изтеглената сума от Банка Хеброс - Бек офис е 14 269,85 лева, вместо 13 351,85 лева, колкото са отразени в ревизионния доклад, но тези несъответствия не променят крайния резултат за недостиг в края на периода. Същественото в случая е, че фактическите констатации в ревизионния акт и доклад относно началното салдо, не могат да бъдат оборени с данни, съдържащи се в протоколи от извършени предварителни проверки, с оглед правилото, регламентирано в чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Неправилен е изводът на съда относно изключване от паричния поток като разход на сумата, заплатена от съпруга на ревизираното лице по фактура № 34/14.03.2007 г. Обстоятелството, че подписът за получател по фактурата не е негов, в който смисъл са констатациите на назначената графологическа експертиза, сам по себе си не означава, че разходът по тази фактура не е извършен. От приходната администрация са изискани документи от издателя на фактурата - "М-К. М." ЕООД за осъществени сделки със съпруга на ревизираното лице, като освен фактурата от дружеството е предоставен и фискален бон от ЕКАФП от 14.03.2007 г., установяващ извършеното плащане по фактурата, поради което правилно ревизиращият орган е прибавил сумата към разходната част за 2007 г. На следващо място съдът неправилно е изключил от разходната част за 2007 г. сумата, вложена за подобрения в новопридобит имот - апартамент в гр. Пловдив, ул. "Братаница" № 12. Имотът е придобит на 28.09.2006 г. в груб строеж за сумата от 30 300 лева, след което е въведен в експлоатация на 29.01.2007 г., ведно от представеното удостоверение № 13/29.01.2007 г. Деклариран е в отдел "МДТ" на 16.03.2007 г., като въз основа на данните за имота, които самите собственици са декларирали, данъчната му оценка е определена в размер на 84 191,80 лева. Освен това според заключението на вещото лице по СТЕ, довършителните работи са извършени около 3-5 месеца след придобиването на имота. Съгласно разпоредбите на чл. 177 и чл. 178 от ЗУТ, строежът се въвежда в експлоатация, когато е готов за ползване, следователно и предвид посочените - горе факти, няма как да се приеме, че довършителните дейности по имота са извършени едва през 2009 г., както е приел съдът въз основа на свидетелските показания. С ревизионния акт е прието, че за данъчен период 2007 г. разходите на М. А. Д. надхвърлят приходите със сумата 52 093,25 лева. По изложените по-горе мотиви следва да бъде прието, че тези констатации не са оборени от ревизираното лице с ангажираните от него доказателства. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен в тази му част, Административен съд - Пловдив е постановил неправилно решение, което в тази част следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго такова, с което жалбата на М. А. Д. против ревизионния акт, в частта, с която са определени задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 12 102,60 лева и лихви за забава в размер на 8 400,03 лева, следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на спора, решението на административния съд следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските. При определянето на разноските съдът съобрази, че за двете инстанции съобразно уважената част от жалбата, М. Д. има право на разноски общо в размер на 1 323,44 лева, от които 799 лева за първата и 524,44 лева за втората инстанция, а за отхвърлената част от жалбата приходната администрация има право на юрисконсулско възнаграждение на 2 290,14 лева за двете инстанции. Следователно, изчислено по компенсация, ответникът по касационната жалба следва да бъде осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив, разноски в размер на 966,70 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,