Решение № 5580 от 8.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 14/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на ДЪНДИ ПРЕШЪС МЕТАЛС ЧЕЛОПЕЧ ЕАД срещу Решение 1360/10.11.2023 г., постановено по адм. дело 710/2023 г. по описа на Административен съд-София-област (АССО), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-29002921006621-091-001/23.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение 374/24.03.2023 на Директора на Дирекция ОДОП" - София, и е присъдено юрисконсултско възнаграждение.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложените аргументи, могат да бъдат обобщени по следния начин: 1. Нарушен е принципа на ефективна съдебна защита, доколкото мотивите на първоинстанционното решение пресъздават изцяло констатациите и правни изводи на приходната администрация, с изключение на няколко коментара по отношение на експертизата, като липсва самостоятелен анализ на събраните по делото доказателства.; 2. Неправилност на констатациите за непризнаването на разход за лихви по заем от Дънди Прешъс Челопеч Б.В. В тази връзка се твърди, че органите по приходите не са заявявали на нито един етап от производството, че договореният по револвиращия заем лихвен процент не е пазарен, като изводите им почиват единствено на икономически разсъждения в насока, че за ревизираното лице е било по-благоприятно да запази съществуващите заеми, поради което според тях се стига до отклонение от данъчно облагане. На следващо място, твърди, че неправилно е разрешен спорния въпрос, приет като основание за преобразуването на резултата на дружеството, че към момента на рефинансирането ревизираното лице реално е разполагало с по-благоприятни за него възможности, а именно - да продължи да обслужва задълженията си към първоначалните кредитори до тяхното погасяване. Счита, че тази преценка на органите по приходите, възприета и от съда е опровергана с неоспорено заключение по назначена ССчЕ. По отношение пазарния размер на лихвата, твърди, че неправилно съдът се е позовал на тази част от анализа, изготвен от Ernst&Young за лихвените проценти по прогнозни стойности, вместо да съобрази данните от анализа, че ако първоначалните заеми към банките бяха преобразувани от LIBOR USD в LIBOR EUR (или рефинансирани със смяна на плаващия компонент), то за 2013 г. лихвеният процент по тях би бил 12-месечният LIBOR EUR плюс 3.91 %, т.е. към момента на получаване на револвиращия заем (2014 г.) той е бил изтеглен при значително по-изгодни условия в сравнение със заемите към банките. Счита, че от анализа на Ernst&Young, който съдът използва за единствен източник за сравняване на лихвените проценти, може да се направи изводът, че към датата на револвиращия заем предоговорените лихви не са били по-високи от тези, заплащани до момента, а напротив - били са по-ниски. Оспорва и изводите на съда, че преди сключването на сделката по рефинансиране са осъществени действия и сделки, представляващи изкуствена конструкция за избягване на данъци, при която финансирането да се осъществи от лица в Нидерландия и о-в Кюрасао. Счита, че съдът борави прекалено свободно с понятие като избягване на данъци, без да посочи каква точно е конструкцията, кой точно данък, според него, е избегнат и чрез кой елемент на конструкцията се е случило това. 3. Оспорват се изводите на съда за наличие на основания за определяне на допълнителни задължения за данък при източника по чл. 194 ЗКПО, с доводи, че не е налице превишение на начислените лихви от Дружеството спрямо обичайните пазарни нива по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО, поради което няма суми, които да отговарят на определението за скрито разпределение на печалбата. 4. Оспорват се изводите на съда относно определените задължения за данък при източника върху признатия разход за лихви, като счита, че неправилно е прието, че Дънди Прешъс Челопеч Б.В. не е действителния притежател на дохода. Излага подробни аргументи в тази насока; 5 Оспорват се изводите на съда относно определените задължения за данък при източника върху за технически услуги, предоставени на дружеството от Ernst & Young LLP, Канада с доводи, че съдът неправилно приема, че представения сертификат за местно лице за данъчни цели в Канада на доставчика на услугите, представлява единствено комуникация между Ernst and Young LLP и канадската данъчна администрация на доставчика на услугите. По подробно изложени доводи се иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени изцяло издадения РА, а при условията на евентуалност се претендира отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции, съгласно представен списък на разноските.

Ответникът - Директора на Дирекция ОДОП" - София, чрез процесуалния си представител юрисконсулт П. Тодорова, в депозиран писмен отговор, поддържан в проведеното открито съдебно заседание, оспорва касационната жалба, и моли решението като правилно да бъде оставено в сила.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна.

Разгледана по същество жалбата е основателна.

Предмет на оспорване пред състава на АССО е законосъобразността на РА Р-29002921006621-091-001/23.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение 374/24.03.2023 на Директора на Дирекция ОДОП" - София, с който на ДЪНДИ ПРЕШЪС МЕТАЛС ЧЕЛОПЕЧ ЕАД са установени задължения по ЗКПО в общ размер на 1 297 058,67 лв. /главници и лихви/, от които :

1. доначислен КД за 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 328 894, 69 лв., вследствие частично непризнаване на отчетени разходи за лихви, в това число 1 430 442,51 лв. за 2015 г. и 1 858 504,44 лв. за 2016 г., във връзка с предоставен заем от дружеството, едноличен собственик на капитала на данъчно задълженото лице - Дънди Прешъс Челопеч Б.В., Нидерландия и преобразуване на основание чл. 15, чл. 16, ал. 1 във връзка е чл. 26, т. 11 от ЗКПО на счетоводния финансов резултат с посочените размери, ведно с лихви в общ размер на 205 739,18 лв.;

1. начислен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица/ данък при източника по чл. 194 от ЗКПО/ в общ размер на 111 260,05 лв. и лихви в общ размер на 71 741,05 лв.;

1. начислен данък върху доходите на чуждестранни юридически лица /данък при източника по чл. 195 от ЗКПО/ в общ размер на 351 219,58 лв. /в това число начислен данък върху признатия разход за лихви по заема от ДПЧ БВ в общ размер на 311 153,98 лв. за всички ревизирани тримесечия, и начислен данък в общ размер на 40 065,60 лв. във връзка с начислени доходи за извършени технически услуги от ERNST & YOUNG, Канада за последното тримесечие на 2015 г. и третото и четвъртото тримесечие на 2016 г. / и лихви в общ размер на 228 204,12 лв.

С оспореното решение, АССО е отхвърлил жалбата на ДЪНДИ ПРЕШЪС МЕТАЛС ЧЕЛОПЕЧ ЕАД срещу РА и присъдил на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 44 105,88 лв.

За да постанови този резултат, АССО най-напред излага на 12 страници доводите на жалбоподателя за незаконосъобразност на РА и на 2 страници - фактическите констатации и правни изводи на органите по приходите.

След което, излага мотиви, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в писмена форма, при спазване на административно производствените правила.

При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът разглежда поотделно трите части на ревизионния акт.

По отношение на установените задължения за корпоративен данък и лихви въз основа на частично непризнаване на отчетени разходи за лихви, във връзка с предоставен заем от дружеството, едноличен собственик на капитала на данъчно задълженото лице - Дънди Прешъс Челопеч Б.В., Нидерландия, от фактическа страна установяванията на съда се свеждат до следното:

Прието е за безспорно, че през ревизирания период 2015 г. и 2016 г., ДЪНДИ ПРЕШЪС МЕТАЛС ЧЕЛОПЕЧ ЕАД (ДПМЧ) е начислило разходи за лихви по договор за заем (т.нар. револвиращ кредит) в полза на едноличния си собственик - Дънди Прешъс Челопеч Б.В. (наричано по- долу ДПЧ БВ), което е местно лице за данъчни цели на Кралство Нидерландия.

С част от сумата по въпросния заем 62 804 360 евро са рефинансирани предходни заеми, които ДПМЧ е имало към трети лица (ЕБВР, Уникредит Булбанк и Райфайзенбанк). Главниците към банките са подлежали на изплащане на 10 равни полугодишни вноски при дължима лихва, равна на тримесечния LIBOR USD плюс 3,25% до завършване на мината в Челопеч и разширяването на мелницата, и лихва в размер на тримесечния LIBOR USD плюс 2,80% - след реализирането на инвестиционния проект, с приложима клауза за автоматично погасяване, а в последствие главниците към ДПЧ БВ е следвало да бъдат заплатени при поискване от заемодателя, съблюдавайки период от три месеца за предизвестие, при лихва, равна на 12-месечния LIBOR EUR плюс 3% годишно.

От своя страна, ДПЧ БВ е финансирало тази част от револвиращия кредит - 62 804 360 евро чрез получен заем от Dundee Precious Metals Inc Канада (наричано по-долу DPM Inc), което е крайното дружество - майка.

Съдът е изложил твърденията на органите по приходите, че заемът, сключен между свързаните лица е при много по-неизгодни условия за ДПМЧ - в евро, вместо в долари, при лихва, в размер по-голям от този, договорен с банките, и с клауза за връщане на заема при поискване от страна на заемодателя, а не в сроковете, уговорени с банките, и че макар де е било възможно от страна на заемодателя не е направено искане за погасяване, поради което се е стигнало до начисляване на лихви, надвишаващи размера на лихвите, които биха били начислени при запазване на договорите за банкови кредити, както и на лихвите, които дружеството - майка DPM Inc плаща към банките.

Въз основа на тези твърдения, органите по приходите са приели, че в случая е налице несъответствие с независимите пазарни отношения, водещо до отклонение от данъчно облагане и че за данъчни цели ефектът от сключения договор между ДПМЧ и ДПЧ БВ следва да се игнорира и начислените разходи за лихви по него да се изменят, като се приложат първоначално договорените условия с банките - ЕБВР, Уникредит Булбанк и Райфайзенбанк. Съответно, следва да бъде взет предвид погасителният план по първоначалните договори с банките, като лихвеният процент е приложен върху намаляващата главница по тях. По този начин чрез РА е отказан лихвен разход на дружеството на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради което са начислени съответният корпоративен данък и законна лихва.

Съдът изцяло е споделил правните изводи на органите по приходите, като е приел, че се касае за сделка по рефинансиране на заем от свързано лице, която по принцип не е необичайна сделка, нито е сделка, забранена от закона, но в конкретния случай е сключена при такива условия, които имат за резултат отклонение от данъчно облагане. Обстоятелството, че РЛ е разполагало към момента на рефинансирането с по-благоприятни за него възможности, а именно - да продължи да обслужва задълженията си към първоначалните кредитори - търговските банки вместо да удължава падежа на заема си, чрез рефинансирането му правилно било прието като условие, водещо до отклонение от данъчно облагане. Също така е прието, че поведението на ревизираното дружество да изтегли нов револвиращ заем, при лихви по високи от пазарните, не представлява поведение което е пазарно и рационално и не може да бъде квалифицирано като друго, освен като такова водещо от отклоняване от данъчно облагане. Извода, че заема е изтеглен при по високи лихви е направен въз основа на анализ на Ernst&Young, представен от РЛ на органите по приходите. Прието е, че размерът на разходите за лихви, каквито биха възникнали по договорите с банки е пазарен, поради което правилно органите по приходите са взели предвид погасителният план по първоначалните договори с банките, като лихвеният процент е приложен върху намаляващата главница по тях. Прието е, че преди сключване на процесната сделка от 26.06.2014 г. /подписването на договора за револвиращ кредит с ДПЧ БВ/ са налице поредица от правни действия и сделки, сключени от други участници в групата, които макар действителни и позволени по своята същност и уредба, съставляват изкуствено създадена схема с цел избягване на данъци. Съдът е обсъдил заключението по назначената ССчЕ, но приел, че с него не се опровергават констатациите от ревизионното производство. Поотделно съдът е обсъдил и доводите на жалбоподателя за незаконосъобразност на РА, като е приел същите за неоснователни.

По отношение начисления данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица по чл. 194 от ЗКПО:

Органите по приходите приемат, че доколкото рефинансирането на заема от ДПЧ ВБ води до отклонение от принципа на независимите пазарни отношения, върху стойността на счетоводно начислените лихви, превишаващи пазарните такива следва да се начисли и данък при източника на основание чл.194, ал.1 ЗКПО.

Съдът потвърждава определените с РА данък върху дивидентите и ликвидационните дялове. Споделя изцяло констатациите и правни изводи на приходната администрация.

Относно установените задължения по чл.195 ЗКПО:

По отношение на признатите разходи за лихви (тези, които органите по приходите са приели, че не превишават пазарните нива), които ДПМЧ начислява в полза на едноличния собственик на капитала, в обжалвания РА се определят допълнителни задължения за данък при източника. Мотивите на органите по приходите за тази констатация са следните:

Приема се, че ДПЧ БВ не може да се квалифицира като действителен притежател на този доход. За бенефициер на дохода от лихви е прието DPM Inc - крайното дружество-майка на групата, което е местно лице за данъчни цели в Канада, и от страна на ревизиращия екип е заключено, че не е възможно освобождаване от данъка при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО.

Не е изпълнено изискването ДПЧ БВ да се облага с някой от данъците, изброени в чл. 3, б. а, подточка iii) от Директивата, без право на освобождаване. Аргументът е свързан с това, че дружеството не само следва да е сред субектите, за които се предвижда облагане на дохода от лихви, но и следва този доход да е ефективно обложен.

Съдът е приел, че в хода на ревизията, а и в хода на съдебното производство жалбоподателя не съумял да докаже, че ДПЧ БВ е действителен притежател на въпросния доход. Приел е, че икономическата роля на това дружество по отношение на реализирането и използването на начислените доходи от лихви е силно ограничена и че дружеството фактически е лишено от възможността само да взема решения по въпроси, свързани с финансовото обезпечаване на жалбоподателя чрез заеми в значителни размери, защото ДПЧ БВ няма право да използва сумите, произтичащи от такива заеми и да се разпорежда с тях. Наред с това съдът е преповторил мотивите на органите по приходите, че не е изпълнено изискването ДПЧ БВ да се облага с някой от данъците, изброени в чл. 3, б. а, подточка iii) от Директивата, доколкото доходът не е ефективно обложен.

По отношение на установения данък при източника за технически услуги, предоставени на Дружеството от Ernst & Young LLP, Канада, на основание чл. 195, ал. 1 ЗКПО, тъй като се твърди, че до края на ревизията ДПМЧ не е представило удостоверение за местно лице за данъчни цели в Канада на доставчика на услугите.

Съдът е приел, че удостоверение за местно лице за данъчни цели в Канада на доставчика на услугите не е представено, а представените писма между Ernst and Young LLP и канадската данъчна администрация нямат характер на удостоверение.

Решението е неправилно.

Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в липса на мотиви. Решението съдържа мотиви, с които макар изцяло да се споделят фактическите констатации и правните изводи на органите по приходите се дава отговор по всички възражения на жалбоподателя. Доколко мотивите са съответни на установените по делото факти и приложимия материален закон е въпрос от значение за съответствието на решението с материалния закон и обосноваността му.

Основателни са доводите в касационната жалба за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и необоснованост.

По отношение на установени задължения за КД за 2015 г. и 2016 г. и лихви, в резултат на частично непризнаване на отчетени разходи за лихви по договор за заем, сключен с Дънди Прешъс Челопеч Б.В., Нидерландия и преобразуване на основание чл. 15, чл. 16, ал. 1 във връзка е чл. 26, т. 11 от ЗКПО на счетоводния финансов резултат на дружеството, настоящата инстанция намира за установено следното:

По делото не е формиран спор по следните факти: През 2015 г. и 2016г. ДПМЧ е начислило разходи за лихви по договор за заем в полза на едноличния си собственик ДПЧ БВ, Кралство Нидерландия. Тези разходи за лихви са изплатени във връзка с Договор за заем от 16.12.2005 г. между страните, който преди края на ревизирания период последно е изменен на 26.06.2014 г. в Договор за револвиращ кредит. Съгласно така изменения договор, на заемополучателя се предоставя револвиращ кредитен инструмент в максимален размер от 76,000,000 евро. Според револвиращия механизъм върху неизплатената сума и всяка част от нея се начислява лихва, считано от датата, на която заемодателят я е предоставил на заемополучателя. Лихвата се изчислява въз основа на действителния брой дни и е в размер, равен на 12-месечния LIBOR EUR плюс 3% годишно. През ревизирания период част от сумата по револвиращия кредитен инструмент се отнася до рефинансиране на предходни заеми, които ДПМЧ е имало към трети лица (ЕБВР, Уникредит Булбанк и Райфайзенбанк), в общ размер на 81 250 000 щ. долара. Същите са подлежали на изплащане на 10 равни полугодишни вноски, считано от юни 2013 г., с лихва, равна на тримесечния LIBOR USD плюс 3.25% до завършване на мината в Челопеч и разширяването на мелницата, и лихва в размер на тримесечния LIBOR USD плюс 2.80% - след реализирането на инвестиционния проект.

От своя страна, ДПЧ БВ е финансирало тази част от револвиращия кредит (62 804359,59 евро) чрез получен заем от Dundee Precious Metals Inc. Преди това, Dundee Precious Metals Inc е получило от същите банки нови обезпечени заеми, при същите спрямо РЛ условия, но без клауза за автоматично погасяване.

Спорът по делото, в тази част на установените задължения е доказано ли е отклонение от данъчно облага по смисъла на чл.16 от ЗКПО, даващо основание да не се вземе под внимание сключения договор за револвиращ кредит и съответно да не се признаят за данъчни цели частично начислените лихви по него.

Разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО, на която се позовават органите по приходите, третира сделки между свързани лица, сключени при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа и отличаващи се от условията между несвързани лица. Затова за прилагане на чл. 15 от ЗКПО винаги трябва да се изследва сделката между свързаните лица (контролираната сделка) и да се съпоставя със сделки между несвързани лица, за да се прецени дали е налице отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл.16, ал.1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Това означава, че промяна във финансовия резултат и оттам - в дължимия корпоративен данък за съответната година, е допустима и възможна, само ако е налице такова условие по сделка, чието изпълнение да води до отклонение от данъчно облагане. Доказателствената тежест да установи наличието или липсата на такива условия, както и на последиците от изпълнението по отношение на данъчното облагане е изцяло върху приходните органи, доколкото липсва презумпция за вярност на фактическите констатациите в РА.

Настоящата касационна инстанция не споделя изводите на първоинстанционния съд за установени условия по договора за револвиращ кредит от 26.06.2014 г., което изпълнение е довело до отклонение от данъчно облагане.

На първо място, органите по приходите не твърдят нито в РД, нито в РА, нито в решението на горестоящия орган, че начислената лихва по договора за заем между свързани лица се отличава от пазарната, към момента на сключване на сделката, което е основание по чл.16, ал.2, т.3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане.

Твърди се несъответствие на сключената сделка с независимите пазарни отношения, водещо до отклонение от данъчно облагане. Отклонението от данъчно облагане се обосновава с доводи, че ДПМЧ е разполагал с по-благоприятни за него възможности, а именно - да продължи да обслужва задълженията си към първоначалните кредитори - търговските банки, вместо да удължава падежа на заема си, чрез рефинансирането му, като в тази връзка се сочи, че договор за револвиращ кредит от 26.06.2014 г. е уговорен в евро, вместо в долари, при лихва, в размер по-голям от този, договорен с банките, и с клауза за връщане на заема при поискване от страна на заемодателя, а не в сроковете, уговорени с банките.

Неправилно съдът е приел, че към момента на сключване на договора за револвиращ кредит е доказано, че ДПМЧ е разполагал с по-благоприятни за него възможности, а именно - да продължи да обслужва задълженията си към първоначалните кредитори - търговските банки, вместо да удължава падежа на заема си, чрез рефинансирането му.

За да достигне до този извод съдът в нарушение на правилата за доказателствена тежест е приел констатациите на органите по приходите за доказани, без да съобрази, че същите почиват на разсъждения по икономически и финансови въпроси, а от друга страна са надлежно оборени със заключение по назначената и приетата, без оспорване ССчЕ. От отговора на въпрос 5 от заключението се установява, че рефинансиране в период, който се характеризира с ниска цена на заемния капитал, какъвто се наблюдава във второто десетилетие на века, до средата на 2022 г., предприятията заемополучатели, обикновено, се стремят да удължат падежа по кредитите си, за да ползват изгоден ресурс в максимално дълъг рок. По този начин, дружествата могат да използват паричните средства за допълнителни инвестиции и така да се стремят към увеличаване на рентабилността си и ефективността на използвания ресурс. В тази връзка може да се направи заключение, че поведение на търговско дружество, което избира, в периоди, характеризирани с ниска цена на заемния капитал (т.е. ниски лихвени разходи), да рефинансира дълговете си и удължава тяхното падежиране, не може да се определи като нерационално и непазарно. Основателни са доводите на касатора за необоснованост на преценката на органите по приходите и съда, че най-целесъобразно и благоприятно за едно търговско предприятие е да използва своите ликвидни средства на първо място, за да погаси в максимално кратък срок своя дългосрочен дълг. Със заключението по ССчЕ е установено, че обикновено свободният паричен ресурс на едно предприятие се използва за инвестиции в дейността с цел растеж, а в зависимост от обстоятелствата и за изплащане на допълнителни възнаграждения на персонала, разпределяне на дивидент и т.н. Освен това, категорично е установено със заключението, че е икономически обосновано ДПМЧ да не използва всеки свой свободен паричен ресурс за погасяване на свои задължения по заемни правоотношения, а и не би било обосновано от икономическа гледна точка дружество да използва свободните си парични ресурси, за да погасява предсрочно кредитите си, вместо да използва тези средства за реинвестиране в дейността (съответно разрастването й, което да генерира повече проходи, а в резултат на това и по-високи задължения за данъци) или за разпределяне на дивиденти. По този начин ДПМЧ си е осигурило наличието на парични средства, ограничавайки необходимостта от кредитиране в бъдещ период, през който икономическата ситуация би могла да налага по-високи разходи за заемен капитал. В този смисъл основателен е доводът на касатора, че чрез своите действия, РЛ си е гарантирало нисък лихвен процент за един относително дълъг период от време, като самият лихвен процент е пазарен, което не е оспорено от ревизиращия екип.

Неправилно съдът е приел за доказана и констатацията на органите по приходите, че договореният 12 - месечен LIBOR EUR плюс 3 % (по револвиращия кредит с ДПЧ БВ) представлява по-висока лихва в сравнение с 3-месечния LIBOR USD плюс 3.25 % (плюс 2.80 % след приключване на инвестиционния проект) - лихвеният процент по заемите от банките. В случая е очевидно, че без специални знания, не би могло да се съпостави лихвени проценти, уговорени за 12 месечен срок, с такива за 3 месечен срок. Единствените данни по делото за съпоставка на лихвени проценти се съдържат в анализа на Ernst&Young, представен на органите по приходите от ревизираното дружество, съдържащ се в изготвеното местно досие за трансферни цени. Неправилно въз основа на данни от този анализ се обосновава извод, че договореният лихвен процент по револвиращия кредит с ДПЧ БВ е по-висок лихвеният процент по заемите от банките. Напротив, според анализа, ако първоначалните заеми към банките бяха преобразувани от LIBOR USD в LIBOR EUR (или рефинансирани със смяна на плаващия компонент), то за 2013 г. лихвеният процент по тях би бил 12-месечният LIBOR EUR плюс 3.91 %, т.е. към момента на получаване на револвиращия заем (2014 г.) той е бил изтеглен при значително по-изгодни условия в сравнение със заемите към банките. Действително, съгласно анализа, ако за 2015 г. заемът към банките е бил предоговорен/рефинансиран тогава би бил с лихва 12-месечният LIBOR EUR плюс 2.38 %, но това са прогнозни стойности, а и в случая е релевантен момента на сключване на договора за револвиращ кредит. По важното обаче е, че органите по приходите, които твърдят, че договора е сключен при по-високи лихви в сравнение с тези по договорите за банков кредит, е следвало да ангажират доказателства, които да установяват този факт и то към момента на сключването на договора за револвиращ кредит. Ето защо, при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, съдът е следвало да приеме, че и този факт не е доказан.

По отношение на твърдението, че договор за револвиращ кредит от 26.06.2014 г. е уговорен в евро, вместо в долари, настоящата инстанция счита, че въз основа на този факт не би могло да се приеме, че това условие е неблагоприятно за РЛ или несъответно на независимите пазарни отношения, предвид фиксирания курс на лева към еврото.

Освен това, органите по приходите, макар да не твърдят изрично, че начислената лихва по договора за заем между свързани лица се отличава от пазарната, приемат, че уговорените лихви по договорите за банков кредит са пазарни и определят признатия лихвен разход на база изчисления, вземайки предвид разходите за лихви каквито биха възникнали по договорите с търговските банки, което означава, че индиректно приемат различна пазарна цена на лихвите.

С оглед доказателствената тежест в процеса, пазарната цена на лихвите, следва да бъде установена ясно и безспорно от данъчните органи, за да се приеме за доказана. Освен, че в случая в хода на ревизията и съдебното производство, приходната администрация не е установила каква е пазарната цена на лихвите по договора за заем въз основа на своя или експертна оценка, липсва и аргументация на база на какви проучвания или изчисления се стига до извод, че лихвата по договорите за заем с банките е пазарна. При липса на твърдения от органите по приходите, че начислената лихва по договора за заем между свързани лица не е пазарна, жалбоподателя няма задължение да ангажира доказателства, включително и чрез назначаване на експертиза за установяване пазарната лихва по договора за заем към момента на сключването му.

Настоящата инстанция не споделя и изводите на съда, че в случая е приложима разпоредбата на чл.16, ал.1, във вр. чл.15 от ЗКПО, тъй като е налице отклонение от данъчно облагане, поради наличие на поредица от сделки, сключени от други участници в групата, които макар действителни и позволени от закона, представляват изкуствено създадена схема с цел избягване на данъци. Действително е установено сключването на множество сделки за заем между свързани лица в групата, на след като не е доказано, че сделката, в която участва РЛ е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, не е доказано материалноправното основание по чл.16, ал.1, във вр. чл.15 от ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството с частично непризнатите разходи за лихви.

С оглед изложеното, като е приел законосъобразност на РА, в тази му част, съдът е постановил неправилно решение.

По отношение на начислен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридически лица на основание чл. 194 от ЗКПО:

Съгласно чл.194, ал.1, т.1 ЗКПО, с данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната.

Скритото разпределение на печалба е дивидент, съгласно § 1, т.4, б. в от ДР на ЗКПО.

Основателен е довода на касатора, че по делото не е установено превишение на начислените лихви от ревизираното дружеството спрямо обичайните пазарни нива, поради което няма суми, които да отговарят на определението за скрито разпределение на печалбата по § 1, т. 5, б. а" от ДР на ЗКПО. Поради изложеното, в случая не са налице основания за определяне на допълнителни задължения за данък при източника по чл. 194 ЗКПО.

С оглед изложеното, решението е неправилно и в тази му част.

Относно установените задължения за данък при източника върху признатия разход за лихви на ревизираното дружество, мотивите на органите по приходите за тази констатация са следните:

Приема се, че ДПЧ БВ не може да се квалифицира като действителен притежател на този доход. За бенефициер на дохода от лихви е прието DPM Inc - крайното дружество-майка на групата, което е местно лице за данъчни цели в Канада, и от страна на ревизиращия екип е заключено, че не е възможно освобождаване от данъка при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО.

Не е изпълнено изискването ДПЧ БВ да се облага с някой от данъците, изброени в чл. 3, б. а, подточка iii) от Директивата, без право на освобождаване.

Съдът е споделил изцяло тези констатации.

Настоящата инстанция счита, че изводът на органите по приходите, възприет и от съда за наличие на основания за определяне на допълнителни задължения за данък при източника поради факта, че ДПЧ БВ не е действителен притежател на дохода, е необоснован на събраните доказателства и в противоречие с приложимите материално-правни разпоредби.

Както юридически, така и икономически ДПЧ БВ безспорно е притежателят на дохода (бенефициер) от лихви, начислявани от ДПМЧ.

За да се счете едно лице за бенефициер на дохода, необходимо е то да получава този доход в своя полза, а не като посредник или агент на друго лице. Според решението на СЕС по съединени дела С-115/16, С-118/16, С-119/16 и С-229/16, ECLI:EU:C:2019:134, т. 88 и т. 89), бенефициерът на дохода по смисъла на Директивата следва да разполага с възможността свободно да определя предназначението на получените лихви. Във връзка с това, ДПЧ БВ не е обвързано по никакъв начин да изплаща получените лихви на DPM Inc или на друго лице, тъй като за него не съществува задължение за изплащане на лихви. Това е видно и от финансовите отчети на нидерландското дружество. Този факт се потвърждава и от заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Видно от отговора на 10 въпрос от експертизата, ДПЧ БВ не е било финансирано с лихваносни заеми и не е отчело разходи за лихви (единствено е отчело такива за 2015г. в незначителен размер). Оттук следва, че ДПЧ БВ не действа като посредник или агент на друго лице, нито като дружество за насочване на дохода, а напротив - разполага с възможността свободно да определя как да разходва получените доходи от лихви с източник ДПМЧ. Освен това, със заключение по ССчЕ се установява, че ДПЧ БВ е реализирало положителна разлика (марж) от реализираните приходи от лихви спрямо отчетените разходи за такива (в размер приблизително на 2,5 млн. щатски долара за 2015 и 2,4 млн. щатски долара за 2016г.), което е индикация, че той е действителен притежател на дохода, а не само средство за неговото пренасочване.

Неправилен е и изводът на съда относно това, че ДПЧ БВ не отговаряло на изискванията на чл. 3, б. а, подточка iii) от Директивата.

Съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 12, т. 1, б в" от ЗКПО, получателят на дохода от лихви следва да подлежи на облагане с посочен данък в Приложение 6 на ЗКПО, без право на освобождаване от облагане, което транспонира нормата на чл. 3, б. а", подточка iii) от Директива 2003/49/ЕО. Органите по приходите и съдът приемат, че дружеството не само следва да е сред субектите, за които се предвижда облагане на дохода от лихви, но и следва този доход да е ефективно обложен. Подобно разбиране не следва нито от текста на ЗКПО, който използва израза се облага без право на освобождаване", нито от още по-ясния текст на Директивата, който говори за предмет на данъчно облагане. Разбирането на съда и ревизиращите органи не съответства на целта и логиката на разпоредбата на чл. 3, б. а, подточка iii) от Директивата, съответно чл. 195, ал. 12, т. 1, б в ЗКПО, които изискват доходите на чуждестранното дружество да са предмет на данъчно облагане без освобождаване. В допълнение към аргументите и доказателствата, които са част от административната преписка, присъединена по делото, в хода на съдебното производство са представени и удостоверения за 2015 г. и 2016 г. от данъчната администрация на Нидерландия, от които е видно, че ДПЧ БВ подлежи на облагане с корпоративен данък.

Предвид изложеното, ДПЧ БВ отговаря на всички изисквания по чл. 195, ал. 7 и сл. от ЗКПО, както и на тези по Директивата, поради което начисленият чрез РА данък при източника върху доходите от лихви е незаконосъобразен., а съдебното решение е неправилно и в тази си част.

По отношение на облагането с данък при източника на доходи от технически услуги:.

С РА е наложен и данък при източника за технически услуги, предоставени на Дружеството от Ernst & Young LLP, Канада, във връзка с чл. 195, ал. 1 ЗКПО и чл. 136-138 ДОПК, тъй като се твърди, че до края на ревизията ДПМЧ не е представило удостоверение за местно лице за данъчни цели в Канада на доставчика на услугите.

С жалбата, подадена от Дружеството пред ОДОП, е представено удостоверение, че Ernst & Young LLP е местно лице за данъчни цели на Канада за 2016 г. Съдът погрешно приема, че представеното удостоверение всъщност представлявал единствено комуникация между Ernst and Young LLP и канадската данъчна администрация. Представеният документ изхожда от данъчната администрация на Канада и съдържа изявлението й, че през релевантния период, т.е. 2016 г., Ernst and Young LLP е местно лице за данъчни цели на Канада. Всяко удостоверение за местно лице в която и да е държава, обикновено се издава по искане на съответното лице, така че на практика процесът по издаването му включва комуникация между данъчно задълженото лице и съответната данъчна администрация, поради което в случая е доказано, че доставчикът отговаря на условията по СИДДО между България и Канада за освобождаване от данък при източника.

С оглед гореизложеното, решението е неправилно и в тази му част.

По изложените съображения, като е достигнал до извод за законосъобразност на РА и отхвърлил жалбата на ДЪНДИ ПРЕШЪС МЕТАЛС ЧЕЛОПЕЧ ЕАД срещу РА, Административен съд София област е постановил неправилно съдебно решение, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, поради което същото следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което се отмени издадения РА.

С оглед изхода на спора, решението на АССО следва да се отмени и в частта на разноските, като вместо него следва да се присъдят разноски в полза на касатора за двете съдебни инстанции. За първоинстанционното производство ДЪНДИ ПРЕШЪС МЕТАЛС ЧЕЛОПЕЧ ЕАД е претендирало и доказало разноски в размер от 53 974,76 лева, а за касационното производство са доказани разноски в размер на 54 507,42 лева или общо разноски в размер на 108 482,18 лева. При липса на възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение и съобразявайки материалния интерес по делото - 1 297 058,67 лв., фактическата и правна сложност на делото, вида и количеството на извършената работа, характеризираща се с активна защита и в двете инстанции, на касатора са дължими разноски в общ размер на 108 482,18 лева.

Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение