Решение № 8192 от 16.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13771/2013 г.

Решение № 8192 от 16.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13771/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Бор Ин" АД - гр. Пловдив чрез пълномощника си адв. Димитър Балкански срещу решение № 1724/30.07.2013 г., постановено по адм. дело № 3396/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 161202403/02.07.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1292/05.10.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за допълнително начислен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 11 022,33 лв. и лихви - 5 520,51 лв., за 2008 г. в размер на 4 047,22 лв. и лихви - 1 412,18 лв. и за 2009 г. в размер на 3 222,89 лв. и лихви - 751,11 лв., както и извършена корекция на декларирана данъчна загуба за 2010 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното съдебно решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът е изложил оплаквания, че съдът е игнорирал част от събраните писмени доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза. По отношение на договорите за заем с "БСК Комерс" ООД касаторът твърди, че неправилно съдът е приел, че са възникнали условията за признаване на приходи от лихви през финансовата 2007 г., тъй като съдът не е преценил представените в хода на ревизионното и съдебно производство писмени доказателства и изцяло не е възприел констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, че заемателят е бил в ликвидация и не разполага с активи. Позовава се на приложението на МСС-18/СС-18 и и въз основа на тях касаторът счита, че не съществува вероятност "Бор Ин" АД да черпи каквато и да е икономическа изгода от сделките. Относно договора за временна финансова помощ с "АТВАС" ЕООД и приходите от лихви за период от 2007 г. до 2010 г., касаторът е изложил оплаквания за неправилно прилагане на посочените счетоводни стандарти и отново твърди, че дружеството не е имало вероятност да очаква получаване на сумите от посоченото дружество и съответно да отчете приходи от лихви - прехвърляне дяловете на "АТВАС" ЕООД на "Буено Спа" ЕООД към "Бор Ин" АД. Касаторът се позовава на чл. 34, ал. 1 ЗКПО във връзка с чл. 37 от същия закон и твърди, че по силата на договора за прехвърляне на дружествените дялове от 03.02.2011 г. и взаимните задължения на страните следва да се приеме, че задълженията на купувача по договора за прехвърляне на дялове и на продавача по договора за временна финансова помощ от 08.10.2007 г. са погасени. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Алексиев, който е представил и писмена защита. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да постанови обжалвания резултат е приел, че са законосъобразни констатациите на ревизионния акт, въз основа на които ревизията е определила задължения за корпоративен данък. Съдът е приел, че "Бор Ин" АД в качеството си на заемодател е предоставил заеми на "БСК Комерс" ООД по договори от 07.06.2004 г. за сумата 626 500 лв. и от 27.09.2004 г. за сумата от 1 240 000 лв. Съдът е установил, че на 30.08.2005 г. "БСК Комерс" ООД е върнал частично само сумата от 113 000 лв., като остатъкът от вземането е общо в размер на 1 753 500 лв., както и че на 25.08.2007 г. страните по посочените договори са сключили договор за продажба на вземане, като на "Бор Ин" АД е прехвърлено вземането на "БСК Комерс" ЕООД от "Джи Ар Ти Юрипиън Инвестмънт корп" (регистрирано в Панама) за сумата от 1 753 500 лв., възникнало от продажба на акции. Установено е по делото, че "БСК Комерс" ООД е заличено на 04.10.2007 г. Относно спорът между страните за начисляване на приходи от лихви за заемодателя (ревизираното дружество), съдът е изложил мотиви, че е налице отклонение на данъчно облагане с основанието по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. Според съда предвид клаузите на договорите за заеми е следвало "Бор Ин" АД да начисли приходи от лихви за периода но 01.01.2007 г. - 25.08.2007 г. общо в размер на 109 542,59 лв. Съдът е подкрепил действията на приходните органи, които са изчислили дължимата лихва, ползвайки статистически данни и обобщена информация на БНБ при обявен от банката годишен среден лихвен процент за 2007 г. 9,57%. Относно искането на жалбоподателя да се намали увеличения финансов резултат за 2007 г. на основание чл. 37, т. 6 ЗКПО поради заличаване на заемополучателя, то е прието от съда като неоснователно, тъй като не е настъпило нито едно от посочените в чл. 37, т. 6 ЗКПО обстоятелства. Според съда жалбоподателят не е извършил оценки на активи и пасиви по реда на чл. 34 ЗКПО и затова не може да иска с непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки на вземания по реда на чл. 34 ЗКПО да се намали счетоводния му финансов резултат на основание чл. 37, т. 6 ЗКПО. Относно договора от 08.10.2007 г. за временна финансова помощ с "АТВАС" ЕООД съдът също е приел, че жалбоподателят е следвало да начисли приходи от лихви за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Съдът е приел за неоснователен довода на жалбоподателя, че посочените суми за всяка една от отчетните години не представляват приход по смисъла на СС-18, аргументирайки се, че с неначисляване на приходи от лихви по договора за временна финансова помощ ревизираното дружество е нарушило основен счетоводен принцип за текущо начисляване и не е предприело никакви действия по събиране на спорните суми. Относно доводите на жалбоподателя за приложение на чл. 37 ЗКПО, съдът е изложил мотиви, че тази разпоредба урежда признаването на приходи и разходи от последващи оценки на вземания, но в случая не са извършвани преоценки на вземания. По повод сключения през 2011 г. договор за продажба на дружествени дялове в "Буено Спа" ЕООД и с който страните по него са се съгласили взаимоотношенията им по договора за временна финансова помощ от 08.10.2007 г. са "погасени" в никакъв случай според съда не е основание за прилагане на чл. 37, т. 5 ЗКПО. Въз основа на доказателствата по делото съдът е счел, че законосъобразно приходните органи са приложили чл. 16, ал. 1 и 2, т. 3 ЗКПО, регламентиращи случаите на отклонение от данъчно облагане и според съда правилно е преобразуван финансовия резултат за ревизираните периоди в посока увеличение по чл. 78 ЗКПО с процесните суми. Обжалваното решение е правилно постановено. Фактическата обстановка по делото правилно е установена от първоинстанционния съд. Не се спори между страните, че касаторът е сключил два договора за заем през 2004 г. с "БСК Комерс" ЕООД, като е безспорно и обстоятелството, че страните по договорите са свързани лица. Заемополучателят "БСК Комерс" ЕООД на 30.08.2005 г. е върнал частично сумата от 113 000 лв. и по двата заема е останала неиздължена сума общо в размер на 1 753 000 лв. Безспорно е установено също така, че на 25.08.2007 г. заемополучателят "БСК Комерс" ЕООД е сключил договор със заемодателя "Бор Ин" ЕООД за продажба на вземане от "Джи Ар Ти Юръпиън Инвестмънт корп." ЕООД на стойност 1 753 000 лв., а на 04.10.2007 г. "БСК Комерс" ЕООД е заличено от търговския регистър. Правилно първоинстанционният съд е приел, че касаторът не е спазил принципа на текущото начисляване, който е основен принцип в счетоводството, като не е начислил приходи от лихви по посочените договори за заем от 07.06.2004 г. и 27.09.2004 г. Впоследствие на 20.12.2014 г. "Бор Ин" ЕООД е сключил договор к "Полиграфия" АД за продажба на вземането си от "Джи Ар Ти Юръпиен Инвестмънт корп." ЕООД. Посоченият счетоводен принцип е регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч и според него приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от получаването или плащането на паричните средства. Въз основа на този принцип правилно първоинстанционният съд е приел, че касаторът е бил длъжен да отчита текущо приходите от лихви, без значение кога е падежът на заемните суми или дали е налице плащане. Касаторът се позовава на друг принцип, регламентиран в чл. 4, ал. 1, т. 7 ЗСч, който прокламира независимост на отделните отчетни периоди и стойностна връзка между начален и краен баланс, но той не може да се противопоставя на принципа за текущото начисляване, нито да го игнорира. При сключен договор за заем и уговорена лихва, последната е следвало да се отчете като приход в счетоводството на заемодателя, независимо от плащането на главницата, поради което възприетия от първоинстанционния съд подход на приходните органи е правилен. Следва да се отбележи, че правилно първоинстанционният съд е отчел съобразяването в ревизионния акт с обстоятелството, че по договорите за заем с "БСК Комерс" ЕООД е взето предвид и е начислен допълнителен корпоративен данък от приходи от лихви за периода от 01.01.2007 г. до 25.08.2007 г., когато по силата на сключен договор за продажба "БСК Комерс" ЕООД е продал на "Бор Ин" ЕООД вземането си от "Джи Ар Ти Юръпиън Инвестмънт корп." ЕООД в размер на 1 753 000 лв., като основанието е продажба на акции. Разпоредбите на чл. 16 във връзка с чл. 15 ЗКПО регламентират предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, което в настоящия казус е налице между двете свързани лица, сключили заемните договори по начин, като то е по повод неначисляване в счетоводството на заемодателя на приходи от лихви. В договорите първоначално лихвите са били уговорени без конкретен процент, но впоследствие с анекси е посочен 7% при определен от ревизията 9,57%, но касаторът не е излагал конкретни оплаквания относно размера на лихвата и затова и съдът приема, че пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО в случая е 9,57%. Правилно и приходните органи и впоследствие и първоинстанционния съд са отхвърлили като несъстоятелна тезата на касатора за неприложимост на чл. 34, ал. 1 и чл. 37, ал. 1, т. 6 ЗКПО, тъй като дружеството не е отчитало приходи от лихви, нито е извършвало последваща оценка на вземанията. Настоящият съд подкрепя констатацията в ревизионния акт, възприета и в обжалваното съдебно решение, че от касатора не са ангажирани доказателства, от които да се установи чрез писмени покани или заведени съдебни дела да е потърсил плащане от заемополучателя. Обстоятелството, че заемателят впоследствие е бил заличен от търговския регистър не е достатъчно за прилагане на чл. 37, т. 6 ЗКПО, тъй като липсва предвиденото в тази разпоредба условие - наличие на последващи оценки и отписване на вземания по реда на чл. 34 ЗКПО. Във връзка с договора за временна финансова помощ с "АТВАС" ЕООД важат горните мотиви, тъй като и в този случай не е налице отчитане на приходи от лихви в счетоводството на дружеството-касатор, макар паричната помощ по договора от 08.10.2007 да е осчетоводена. И за този договор важат мотивите за неприлагането на чл. 34, ал. 1 и чл. 37, ал. 1, т. 5 ЗКПО. Относно размера на лихвата първоначално в договора е уговорена такава в размер на 30 %, но с анекс е променена на 7 %. Установено е по делото, че е осчетоводена лихва само в размер на 10 000 лв., предвид посочването й в анекса от 10.04.2009 г. към договора. С оглед извършената продажба на дружествени дялове от "АТВАС" ЕООД в "Буено Спа" ЕООД с договор от 03.02.2011 г. (след ревизираните периоди) "Бор Ин" АД се е задължил да заплати на "АТВАС" ЕООД сумата 586 749 лв., която последният дължи на "Бор Ин" АД по силата на договора за временна финансова помощ. Правилно и приходните органи и съдът не са приели, че е приложим чл. 37, ал. 1, т. 5 ЗКПО, тъй като данъчната регулация на непризнатите за данъчни цели приходи и разходи при тази хипотеза изисква да са извършени последващи оценки на вземания по реда на чл. 34 и тогава се признават за данъчни цели в годината, в която настъпи едно от следните обстоятелства по чл. 37, ал. 1, като т. 5 е в смисъл че преди изтичането на давностния срок вземанията да са погасени по силата на закон. Това условие за дружеството-касатор не е налице и затова е неоснователно оплакването му в тази насока. Позоваването на касатора на чл. 20а ЗЗД не води до обратния извод, че тъй като договорът има силата на закон само между страните, които са го сключили, а цитираната по-горе разпоредба (в частност т. 5 от нея) няма предвид договорите. В касационната жалба за първи път касаторът излага довод за допусната счетоводна грешка, която е могла да се поправи в ревизионното производство от приходните органи по реда на чл. 81 ЗКПО. Такава не е налице по смисъла на чл. 75 ЗКПО във връзка със СС-8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика". Неизвършването на оценки на активи и пасиви не може да се приеме като счетоводна грешка по смисъла на СС-8. Позоваването на касатора на съдебна практика на ВАС не променя горните изводи, тъй като посочените решения по адм. дела № 9506/2012 г. и № 6332/2013 г. касаят различни фактически обстановки. По цитираните дела заемодателите са отписвали вземанията си по договорите за заем като несъбираеми, както е и бил налице спор относно размера на пазарната лихва, поради което посочените решения като съдебна практика не са относими към настоящия казус. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция при извършената проверка приема, че решението е правилно постановено, не са налице сочените от касатора пороци и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане в писмената защита на ответника, на същия не се дължи юрисконсултско възнаграждение за тази съдебна инстанция, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд и то на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,