Решение № 559 от 18.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 7170/2020 г.

Решение № 559 от 18.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 7170/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП против решение № 2065 от 15.04.2020 г., постановено по адм. дело № 8346/2019 г. по описа на Административен съд София - град, с което по жалба на "Ханиуел Интернешънъл Сарл" - Швейцария, ЕИК *********, е отменен ревизионен акт № Р-22221018003110-091-001/6.03.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 900/27.05.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика’’ - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че оспореното съдебно решение е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът оспорва извода на съда, че по отношение на процесните фактури, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, са налице условията на чл. 69 от ЗДДС. Посочва, че първоинстанционният съд е пренебрегнал обстоятелствата, че "Ханиуел Интернешънъл Сарл" - Швейцария, ЕИК *********, не е включило в дневниците за продажби фактури, свързани с последваща реализация на стоките, предмет на вътреобщностно придобиване и внос, и не е извършвало икономическа дейност. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и за постановяване на ново по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата на лицето против ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка съдебна инстанция и платената държавна такса за касационното производство. Ответникът – "Ханиуел Интернешънъл Сарл" - Швейцария, ЕИК *********, чрез пълномощника адвокат Матеева, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор. Намира оспореното решение за правилно постановено, поради което моли да бъде оставено в сила. Счита, че решението е постановено въз основа на приетите по делото доказателства, съобразено е с приложимите материалноправни разпоредби и с практиката на СЕС. Претендира присъждане на сторените разноски съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК и доказателства. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд е ревизионен акт № Р-22221018003110-091-001/6.03.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с решение № 900/27.05.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика’’ - София при ЦУ на НАП, с който на "Ханиуел Интернешънъл Сарл" - Швейцария с ЕИК 177210158 не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 823 726, 89 лв. за данъчните периоди от м. 11. 2017 г. до м. 07.2018 г. на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 12 от ЗДДС, в резултат на което от ДДС за възстановяване в същия размер е определен ДДС за възстановяване в размер на 0, 00 лв. За да постанови обжалваното решение, решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, но при неправилно приложение на материалния закон. Съдът е приел за установено от фактическа страна, че "Ханиуел Интернешънъл Сарл" - Швейцария, ЕИК *********, е чуждестранно юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в Република България. Дружеството е регистрирано в търговския регистър на кантон Во, Швейцария под № СНЕ-113.388.518 и VAT рег. № СНЕ-116.346.195 TVA. Няма собствени или наети офиси, складови и производствени помещения в Република България и не е установено чрез място на стопанска дейност. Основната дейност на "Ханиуел Интернешънъл Сарл" - Швейцария е продажба на специализиран софтуер, като в Република България софтуерът се записва на физически носители, окомплектова се и се изпраща на клиенти от цял свят. Дейността по записването на софтуера и окомплектоването на готовите пратки се извършва от "Ханиуел" ЕООД, ЕИК *********, по силата на сключено споразумение за услуги с "Ханиуел Интернешънъл Сарл" - Швейцария с VAT СНЕ-116.346.195. Съгласно уговореното между страните "Ханиуел" ЕООД извършва записване на информация на технически/оптичен носител и свързаните с това складови и логистични дейности. Материалите са предмет на вътреобщностни придобивания и внос от "Ханиуел Интернешънъл Сарл" - Швейцария с ЕИК *********. Стоките се доставят в склад на "Ханиуел" ЕООД, като това дружество извършва плащането по доставките съгласно сключено споразумение с "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с VAT СНЕ-116.346.195 за съдействие във връзка с банкови преводи от 10.04.2018 г. Предоставените услуги по записването на информацията са фактурирани от "Ханиуел" ЕООД на "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с VAT СНЕ-116.346.195. Декларираните от ревизираното лице "Ханиуел Интернешънъл Сарл" - Швейцария, ЕИК *********, вътреобщностни придобивания са стоки (кутии за дискове, стикери за DVD, DVD, лепенки, инструкции и други материали) от различни контрагенти, регистрирани в държави-членки на ЕС, с валидни VIN номера. Изготвените протоколи по чл. 117 от ЗДДС са включени в дневниците за покупки и продажби за съответния данъчен период. Установено е, че контрагентите не са декларирали доставките с получател ревизираното лице, а в инвойс фактурите, издадени от тях, фигурира "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с VAT СНЕ-116.346.195. Във фактурите като купувач е вписан "Ханиуел Интернешънъл Сарл" със швейцарския VАТ номер, а ревизираното лице е вписано като получател. Относно декларирания внос на софтуер върху хартиен носител (кодове за инсталиране на софтуер, CD, DVD, лепенки за клавиатура, софтуер върху оптичен носител, техническа документация, лицензи) е установено, че основен доставчик е дружество, регистрирано в САЩ. Във фактурите като купувач е посочен "Ханиуел Интернешънъл Сарл" със швейцарския VАТ номер, а като получател ревизираното лице. Дейността по записване на информацията е извършената от подизпълнителя "Ханиуел" ЕООД, описана по-горе. Установено е, че в дневниците за продажби за целия ревизиран период няма отразени фактури от ревизираното лице. Съгласно дадените от него обяснения, след извършване на услугите от "Ханиуел" ЕООД по обработка и запис на софтуера, готовите комплекти се изпращат към клиенти от ЕС и извън ЕС, но извършените вътреобщностни доставки и износ не намират отражение в дневника за продажби за съответните периоди, тъй като фактурите за последваща продажба се издават от "Ханиуел Интернешънъл Сарл" със швейцарския VАТ номер. За да достигне до извод, че е налице право на приспадане на данъчен кредит в полза на "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с ЕИК *********, решаващият състав е приел, че дружеството е чуждестранно лице, което извършва независимата си икономическа дейност на територията на страната и не притежава постоянен обект на територията на страната. Приел е, че внесените стоки са използвани за целите на икономическата дейност на дружеството, което притежава митнически документ за внос, в който е посочено като вносител, данъкът е внесен в полза на фиска, поради което по общия ред, регламентиран в ЗДДС, следва да бъде признато право на данъчен кредит за осъществения внос. Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Настоящият касационен състав не споделя изложените в оспорения съдебен акт мотиви, според които при установените по делото факти за дружеството е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС по процесните доставки и с обжалвания ревизионен акт то е отказано незаконосъобразно. По делото не е спорно, че "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с ЕИК ********* не е извършило последващи облагаеми доставки, които да са свързани с тези, по които е отказано претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Фактурите, свързани с последващата реализация на стоките са издадени от дружеството, но под швейцарския му VАТ номер. Безспорно е установено също, че за процесните периоди "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с ЕИК ********* не е отчело и не отразило продажби в дневниците за продажби. Ревизираното дружество фигурира единствено като получател по фактурите във връзка с осъществените ВОП, но не и като купувач. В издадените от контрагентите инвойс фактури като купувач е вписан "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с VAT СНЕ-116.346.195 и именно към това дружество са отчетени от тях доставените стоки. Видно от заключението на приетата по делото без оспорване от страните съдебно-счетоводна експертиза, получените материали (носители и др. стоки) предмет на ВОП и внос, се влагат в производството на специализиран софтуер по поръчка на дружеството под швейцарския VАТ номер и след извършване на услугите от "Ханиуел" ЕООД са продавани от "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с VAT СНЕ-116.346.195 на клиенти от ЕС и трети страни. Тези материали не могат да се класират като идентифицируеми стоки, които самостоятелно подлежат на продажба и не са предмет на потребление в страната, а са неделима част от продажбата на софтуера на клиентите на "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с VAT СНЕ-116.346.195. От страна на "Ханиуел" ЕООД, дружеството извършвало услугите по записване на софтуера върху дисковете и окомплектуване на същите, са издадени фактури отново с получател "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с VAT СНЕ-116.346.195, поради което ДДС не е начисляван. Изложеното обосновава извод, че в несъответствие с материалния закон и с фактическите установявания по делото съдът е извел невярно заключение, че "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с ЕИК ********* извършва независима икономическа дейност на територията на страната и поради факта, че вносът е документално обоснован има право на данъчен кредит. Съгласно разпоредбата на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка, извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка, осъществен от него внос и изискуемия от него данък като платец по глава осма. Съобразно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Цитираните разпоредби свързват упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит с използване на доставките за осъществяване на последващи облагаеми сделки на територията на съответната държава членка, в която се извършва независимата икономическа дейност на лицето, поради което за "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с ЕИК *********, осъществяващо независима икономическа дейност на територията на Швейцария, не е налице право на приспадане на данъчен кредит за получените доставки под българския ДДС номер за извършените доставки в обхвата на стопанската си дейност в Швейцария. Основателно в касационната жалба се твърди, че не следва да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на лице, което единствено претендира това право на територията на страната, без да е извършило каквито и да е доставки впоследствие, в който механизъм се състои същината на ДДС като косвен, многофазен данък. Фактическите установявания по делото обосновават извода, че швейцарското дружеството под българския ДДС номер не фигурира в развилите се търговски отношения, свързани с получаване на стоките и с последващите им доставки. Поради това, правилно е заключението на приходните органи, че по отношение на процесните доставки не е изпълнено условието на чл. 69, ал. 1. т. 1 от ЗДДС, тъй като се претендира право на приспадане на данъчен кредит за извършвана икономическа дейност, под чиято форма ревизираното лице няма да извършва облагаеми доставки. Страните по делото не спорят, че "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с VAT СНЕ-116.346.195 и "Ханиуел Интернешънъл Сарл" с ЕИК ********* са едно данъчнозадължено лице (решение на СЕС от 7 август 2018 г. по дело С-16/17), но за целите на данъчното облагане следва да се прави разграничение между понятията данъчнозадължено лице по ЗДДС и регистрирано по ЗДДС лице. Практиката на СЕС показва, че изискването за данъчнозадълженото лице да декларира началото на своята дейност по членове 213 и 214 от Директива за ДДС, не е част от правото на приспадане, а е формално изискване с оглед осъществяването на контрол (т. 60 от решение на СЕС от 12 юли 2012 г. по дело С-284/11). В настоящия случай се стига до прекъсване на веригата по начисляване и приспадане на данъка, като правото на приспадане на данъчен кредит е упражнено неправомерно, без да е изпълнено корелативно свързаното с него задължение за начисляване на ДДС, който данъчнозадълженото лице е длъжно да заплати по извършените последващи облагаеми доставки в рамките на икономическата дейност в България, за което е и регистрирано. След като по отношение на ревизираното лице не е доказано да е осъществявало независима икономическа дейност на територията на страната, а условие, без което не може да се приспада фактурираният ДДС, е използването на предмета на фактурите за последващи облагаеми доставки, с ревизионния акт законосъобразно е отказано претендираното право в общ размер на 823 726, 89 лв. за данъчните периоди от м. 11. 2017 г. до м. 07.2018 г. С оглед изложеното и достигайки до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което жалбата срещу ревизионен акт № Р-22221018003110-091-001/6.03.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на спора и своевременно заявеното от касатора искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ответникът по касация следва да бъде осъден да заплати в полза на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 10 760 лева за всяка инстанция, изчислени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, и платена държавна такса за образуваното касационно производство в размер на 1 700 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,