Решение № 12630 от 21.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5520/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Морган Консулт ЕООД гр. София, чрез адв. В. Бърчев срещу решение 1552/11.03.2024 г., постановено по адм. дело 4666/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 22221021000240 091/28.09.20221 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, частично потвърден с решение 504/04.04.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно -о осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 161 632 лв. за данъчни периоди на 2019 г и 2020 г. по общо 37 бр. фактури, издадени от Ивбилд МИ ЕООД, Гранде Инвест ЕООД, Прайм Мувър ЕООД и Мейфлауърс ЕООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правил и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора необосновано съдът е приел, че по делото не са налице доказателства за извършване на процесните доставки. Касационният жалбоподател твърди, че съдебният състав неправилно е възприел констатациите на приходната администрация за непризнаване правото на данъчен кредит в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Относно приетото от съда, че непълнотата на фактурите препятства установяването на съответствието им на действително извършена сделка възможността за доказване на реалността на доставките, респ. установяване настъпването на данъчното събитие и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит, касационният жалбоподател в тази връзка се позовава на решение по дело С -271/12 на Съда на Европейския съд (СЕС). За представените към фактурите на приемателно предавателни протоколи необосновано според касатора съдът е приел, че те не допринасят за конкретизация на престацията и това обосновавало законосъобразния отказ на приходните органи на правото на приспадане на данъчен кредит. В касационната жалба се цитират решения по адм. дела 2062/22 г., 2639/2022 г. и 1676/2022 г. на Върховния административен съд (ВАС), както и решение по дело С 516/14 на СЕС. Във връзка с чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО в касационната жалба се сочи, че в нея е прието, че следва да се тълкува в смисъл, че фактури, които съдържат само описанието правни услуги, предоставени до момента, като процесните в главното производство, априори не отговарят на изискванията по т. 6, нито на т. 7 от споменатия член. В касационната жалба се излага оплакване, че позовавайки се на доказателствата, събрани в хода на ревизионното и в съдебното производство, първоинстанционният съд не ги е обсъдил в цялата им съвкупност и взаимовръзка между тях. Сочи се, че съдът се е позовал на липсата на реквизити в съставените фактури, като е посочил, че представените договори и приемателно предавателни протоколи не допринасят за конкретизация на престацията, с което касаторът не е съгласен и това е в противоречие със събраните доказателства. Изразява се и несъгласие, че съдът изцяло е възприел изводите на вещото Попова. Изложени са доводи в касационната жалба относно установената по делото фактическа обстановка и е направен извод, че от съдържанието на фактурите и приложените към тях договори и протоколи е могъл да определи видът и предметът на услугите и доставките, което не е направено от съда, поради което е постановено неправилно и необосновано решение. Твърди се също, че било констатирано сходство между услугите по договорите и протоколите и същите били посочени, като основания за плащане на спорните фактури, очевидна била фактическата и правна връзка между тези документи и е могло съдът да извърши правна преценка за тях. В касационната жалба е обсъдено и заключение на съдебно счетоводната експертиза, а от приложените по делото документи извлечения от банкови сметки и платежни нареждания, както и преглед на представените от жалбоподателя счетоводни извлечения от счетоводни сметки 501 Каса; 503 Разплащателна сметка лева и 504 Разплащателна сметка във валута, от които вещото лице било констатирало извършени разплащания по фактурите. Касаторът е извършил анализ и на представените по делото договори с всеки един от доставчиците и въз основа на тях е приел възприетото от вещото лице за наличие на сходство и идентичност на описанието на консултантските услуги, като в представените приемателно предавателни протоколи се удостоверявало извършената работа по съответния договор до определена дата. Направен е извод от касатора, че доказателствата отразяват реално изпълнение на процесните доставки, но същите не били обсъдени в тяхната пълнота или взаимовръзка в обжалваното решение, което е довело до необосновани изводи за незаконосъобразно ползван данъчен кредит по спорните фактури. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна и на ревизионния акт, както и се претендира присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. В. Бърчев и се конкретизира искането за разноски само относно заплатената държавна такса. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП чрез юриск. Б. Венева, я оспорва и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение по представения списък. Представителят на Върховна прокуратура в писмено заключение счита за неоснователна касационната жалба, а обжалваното решение за правилно постановено. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на Морган Консулт ЕООД срещу посочения по горе ревизионен акт за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 161 632 лв. за данъчни периоди на 2019 г и 2020 г. по общо 37 бр. фактури, издадени от Ивбилд МИ ЕООД, Гранде Инвест ЕООД, Прайм Мувър ЕООД и Мейфлауърс ЕООД, както и 1 бр. фактура, издадена от Мото Пфое ЕООД първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки. За да обоснове този си извод съдът е приел, че от доказателствата по делото не се установява какви услуги са осъществили доставчиците, а анализът и оценката на доказателствата води до извод, че е налице фактурирани, което прави невъзможно да се установи и индивидуализира какви услуги са осъществени, за да се премине към отговор на следващия въпрос, а именно реално ли са осъществени те? По 10 бр. фактури, издадени от Ивбилд МИ ЕООД е посочено от съда, че плащането по доставката е извършено по банков път по сметка, по която Ивбилд - МИ ЕООД не е титуляр. От заключението на вещото лице Попова съдът е приел, че се установява, че не по всички фактури, по които издател е посоченото дружество, е извършено плащане. Съдът е приел, че принципно фактът на плащане не е пряко свързан с възникването на право на данъчен кредит, а анализът на начина на извършване на плащанията води до извод, че в случая те са осъществени, за да може да се упражни правото на данъчен кредит от страна на Морган консулт ЕООД. Посочено е в обжалваното решение, че в съдебното производство е представено заключение от изпълнена съдебно счетоводна експертиза, изготвена от Н. Орешаров, който е извършил проверка на наличните по делото търговска, счетоводна и банкова документация и извършени счетоводни записвания. По 5 бр. фактури, издадени от Гранде Инвест ЕООД съдът е приел, че е отразен предмет на доставките плащане по комисионен договор 53/06.03.2019 г. по приемо предавателен протокол с посочване на съответния протокол Във фактурите касационният жалбоподател счита, че не е посочен начинът за количествено измерване на резултатите от извършване на услугата, нито как се калкулира цената на услугата и отделните дейности. Пояснено е в обжалвания съдебен акт, че услугите включват предоставяне на потенциални инвестиционни проекти в областта на енергетиката, предоставяне на консултации във връзка с управлението, извършване на маркетингови проучвания, брокерски и посреднически услуги, подпомагане и съдействие по време на всички процедури, извършване на лобиране, предоставяне на всякакви други услуги с фокус услугите по отношение на енергетиката. Съдът е анализирал договорите по тези доставки и е установил, че не се установява от доказателствата наличието на протокол споразумение, отговарящ на изискването на чл. 2 от договора, който да е обвързан с някоя от приложените по делото счетоводни документи и посоченото се потвърждава и от вещото лице Орешаров. По 6 бр. фактури, издадени от Мейфлауърс ЕООД с предмет плащане по комисионен договор 86 К/2019 г по приемателно предавателен протокол или само плащане по комисионен договор 86 - К/28.12.019 г., както и плащане по комисионен договор 86 К/28.12.0219 г. По този договор е установено, че заплащането за всеки отделен протокол споразумение ще се извърши авансово, освен ако не са уговорени различни условия за плащане, но съдът е приел, че такъв протокол споразумение липсва, като съдът е приел, че това прави невъзможно да се установи за коя фактура каква точно услуга е осъществена от страна на Мейфлауър ЕООД. Изложени са мотиви, че фактурите от посочения доставчик са непълни и в тях липсвало описание на естеството на престацията, точно определяне на предмета на доставката, както и за какви последващи продажби е ползвана фактурата. Отразено е в съдебния акт, че в хода на ревизионното производство е представено обяснение на Мейфлауърс ЕООД, че процесните услуги са извършени лично от управителя на посочения доставчик. По 16 бр. фактури от Прайм Мувър ЕООД съдът е отразил в съдебния си акт, че е представен договор ДК 01/2020 г. между страните по фактурите, издадени от посочения доставчик. Посочено е в обжалваното решение, че клаузите по посочения договор с останалите договори. И тук, както при вече разгледаните получателя случаи. Установена е и липса на протокол споразумение, както и е направен извод, че не може да се установи по коя фактура каква услуга е извършена. И по отношение на този доставчик в писмено обяснение не е даден отговорна въпроса: Какви услуги са извършени, както и, че услугите са извършени лично от управителя на посочения доставчик. Относно експертизата на Орешаров съдът е посочил, че тя e компетентно дадена. При поискване от адв. В. Бърчев е назначена повторна съдебно счетоводна експертиза , като вещото лице В. Попова и тя е установила, че процесните фактури са счетоводно отразени като разходи за външни услуги, както и заплащането по тях. Констатираните от приходните органи обстоятелства, свързани с липсата на кадрова, материална и техническа обезпеченост на преките и предходните доставчици съдът е приел, че не може да се вменява в отговорност на получателя с оглед законосъобразността на упражненото право на данъчен кредит. Разгледани са от съда и материалноправните предпоставки за правото на данъчен кредит, като е посочено, че същите са формулирани нееднократно в практиката на ВАС и на СЕС и в тази връзка е налице позоваване на решение по дело С 18/13, както и др. Въз основа на установеното по делото, съдът е приел, че процесните фактури са непълни и не отговарят на изискванията на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ ЕО, а също и на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, както и в тежест на получателя е да се установи предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит, като в процесния случай това не е доказано. По отношение непълнотата на фактурите съдът е счел, че тя препятства установяването на съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване на реалността на доставките, респ. установяване настъпването на данъчното събитие и е самостоятелно основание а отказ на право на данъчен кредит решение по дело С 271/12 на СЕС, в което е прието, че посоченото право може да се откаже, ако фактурите са непълни о това е самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит. Съдът е цитирал и съдебна практика на ВАС по адм. дела 2062/2022 г., 2539/2022 г. и 1676/2002 г., а като допълнение е посочено и решение по дело С 516/14. По фактура 0001208464/21.05.2020 г., издадена от Мото Пфое ЕООД съдът е приел че правилно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит в размер на 240,89 лв. по нея на основание чл. 70, ал.1, т. 3 ЗДДС. Съдът е посочил, че в тази част на жалбата не са посочени конкретни аргументи, но съдът я е разгледал и е приел, че не е доказано основанието за правото на данъчен кредит, упражнено от ревизираното лице. Предвид изложеното първоинстанционният съд е приел, че жалбата е неоснователна и е отхвърлена. Обжалваното решение е правилно постановено. Доставката на услуга според чл. 9, ал.1 ЗДДС е всяко извършване на услуга, а съгласно чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка, която не е доставка на стока. Това означава, че за да възникне данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС, е необходимо реално осъществяване на договорената услуга. Правилно в процесния случай съдът е анализирал сключените договори с посочените по горе доставчици и техните клаузи са едни и същи, свързани с консултантски услуги в областта на енергетиката, проектиране, посреднически услуги, брокерски услуги, консултации, свързани с управление, организация, функциониране на администрацията на възложителя, лобиране и осъществяване на контакти с държавни институции. Първоинстанционният съд правилно е приел, че е налице непълнота на издадените фактури, които са с предмет: плащане по комисионен договор 86 К/2019 г по приемателно предавателен протокол или само плащане по комисионен договор 86 - К/28.12.019 г., както и плащане по комисионен договор 86 К/28.12.0219 г. От тях не става ясно дали предметът на фактурата е авансово плащане частично или изцяло на предмета на доставката, преди нейното осъществяване, поради което е налице изискуемост на ДДС съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС, или е налице едновременно плащане по доставките и осъществяване на съответните услуги. Като се има предвид, че всички договори с доставчиците са с множество предмети чл. 1.1. (1 11), т.е. липсва каквато и да е конкретизация на предмета на доставките. В този смисъл следва да се подкрепят мотивите на първостепенния съд, че липсва яснота относно индивидуализирането на естеството на престацията, точното определяне на предмета на доставката, както и за какви последващи доставки е използвана фактурираната услуга. Тази неяснота във фактурите е пренесена и в приемо предавателните протоколи, в които само е посочено, че предмет на доставката е чл. 1.1 1 11 така, както е посочен предмета на доставките в договорите, но конкретизацията е следвало а се извърши и при фактурирането на доставките, тъй като не е възможно всяка една от тях да има за предмет изцяло посочените разновидности на предмета по всички договори чл. 1.1. (1 - 11). Липсата на конкретизация на доставките, е пречка да се извърши и преценка за тяхната реалност. Обосновано съдът е приел, че в договорите изрично е посочено, че страните по тях сключват отделен протокол споразумение за всяка възложена работа, който да включва детайли като предмет, възнаграждение, срок и др. Това е залегнало в чл. 2 от всички договори с посочените доставчици и тези протоколи споразумения е прието, че са неразделна част от договорите. Такива протоколи - споразумения, както е посочено и в обжалвания съдебен акт не са представени, поради което не е установен конкретния предмет на всеки един от договорите, които са с идентично съдържание и не е изпълнено посоченото от страните условие по договорите, а то би могло да спомогне за установяване реалността на доставките на услуги. Представените отчети в съдебното производство не доказват реалността на доставките, тъй като такива доказателства са изисквани от приходните органи и не са ангажирани. В този смисъл представените частни писмени документи са във връзка със съдебното обжалване и правилно не са кредитирани. Съдебно счетоводните експертизи, назначени и изслушани от решаващия съд не допринасят за установяване на реалността на доставките. В тях е констатирано, че е извършено счетоводно отчитане на доставките, респ. тяхното заплащане. Осчетоводяването и заплащането на доставките законодателят не е въздигнал като предпоставки за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит чл. 68, ал.1, т.1 ЗДДС. Те могат да бъдат индиция за реалност ако са налице достатъчно писмени данни, че услугите са реално извършени. Правилно съдът не е възприел констатациите на приходните органи, че правото на данъчен кредит не се признава поради липса на кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, тъй като за това не може да бъде държан отговорен получателят по доставките. Последният не може да извършва какъвто и да е контрол на доставчиците си по отношение работната сила, материалите и техниката, с които разполагат или не неговите доставчици. Получателят като лице, което упражнява правото на данъчен кредит е длъжен да докаже, че доставките са реално осъществени, като е длъжен да представи всички налични двустранно подписани писмени документи. Всичко останало, което е относимо до действия и/или бездействие на доставчиците, получателят не е длъжен да отговаря, нито може да ги контролира. Законосъобразни са и изводите на съда, че установяване на пораждащия задължението за доставката юридически факт, е индиция за реалността на доставката. В случая наличието само на данъчни документи, правилно е обусловило извод у съда, че същите не отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС. След като касационният жалбоподател е този, който претендира правото на данъчен кредит, респ. го упражнява, негова е доказателствената тежест да докаже, че са налице всички материалноправни предпоставки на това право. Твърдението на приходните органи, че в периода на фактуриране на процесните доставки от Ивбилд МИ ЕООД, Гранде Инвест ЕООД, Мейфлауърс ЕООД и Прайм Мувър ЕООД касаторът Морган Консулт ЕООД е получил подобни услуги от германско дружество INTCO HANDELS G и турските дружества BESTAS MEDIKAL TEK. HIZ S.. TIC. L. и ASLANOGLU LOJISTIK ITHALAT IHRACAT, може да бъде само индиция за констатираното неизпълнение на спорните доставки на услуги, но не е пряко доказателство за това, както е прието и в обжалваното решение. От данните по делото се установява, че ревизираното дружество е сключило договори, по които е изпълнител със същия предмет, какъвто е и по договорите, с които същото дружество е възложител, при липсата на каквато и да е конкретика на предмета на доставките, които са разнородни. Това още веднъж показва, че не е доказан предмета на доставките, а оттам и за възникнало данъчно събитие по фактурираните доставки, без яснота и конкретика какви точно услуги са договорени, респ. изпълнени. Липсата на такива доказателства правилно е обосновало у приходните органи становище за недоказаност реалността на процесните доставки и правилно съдът е възприел за законосъобразни констатациите на ревизионния акт, с който е отказано правото на данъчен кредит. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът е могъл да определи видът, а също и предмета на услугите. Нито във фактурите е конкретизиран предмета на доставките, нито в договорите, тъй като в чл. 1.1. (1 11) от всеки един от тях са изброени множество възможни услуги, които са разнородни от консултантски услуги в енергетиката до брокерски, маркетингови, посреднически услуги, които въобще не са индивидуализирани. Посочването в договорите, фактурите и приемателно предавателните протоколи на чл. 1.1 (1 11) от договорите, не внася никаква яснота и конкретика в предмета на доставките и като е приел това първостепенният съд не е допуснал сочените в касационната жалба нарушения. Неправилно е и позоваването от касатора и на заключенията на експертизите, за които вече се посочи в настоящето решение, че не установяват реалността на доставките, а осчетоводяването на фактурите не е достатъчно за да се установи действителното извършване на доставките. Затова законодателят не е въздигнал осчетоводяването като предпоставка по чл. 68, чл. 69, чл. 9 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Предвид изложеното правилно първостепенният съд при мотивиране на съдебния си акт се е позовал на съдебна практика на СЕС по дела С 18/13, С 518/14, С 277/14, С 271/12 и др. относно формалните предпоставки за правото на данъчен кредит и по приложението на чл. 226 от Директива 20026/112/ЕО. Както вече се посочи по горе непълнотата (неяснотата ) на стопанските операции по процесните фактури и липсата на конкретизация в приемо предавателните протоколи, не може да доведе до извод за реално извършени доставки. По доставката от Мото Пфое ЕООД по фактура 0001208464/21.05.2020 г. за дневен наем на МПС, марка Роувър правото на данъчен кредит правилно съдът е приел, че е отказано на основание чл. 70, ал.1, т. 3 ЗДДС, тъй като не е доказано, че МПС се използва за икономическата дейност на дружеството. Касационният жалбоподател не е изложил никакви оплаквания по отношение на посочената фактура, но тъй като се обжалва изцяло решението, настоящата съдебна инстанция е длъжна да се произнесе съобразно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 АПК за съответствието на решението с материалния закон, който в случая е спазен и от приходните органи, а впоследствие и от съда. С оглед изложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е правилно постановено и не са налице отменителните основания по чл. 209, т.3 АПК. Решението като правилно, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 12 441,32 лв. за касационната инстанция съгласно представения списък по чл. 80 ГПК, се установи следното: Процесуалният представител на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП се е явил в съдебно заседание и пледоарията му по същество се свежда само до искане за оставяне в сила като правилно обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В касационното производство същият не е представил писмен отговор или писмени бележки по съществото на спора, поради което с оглед характера на това производство и степента на защита чрез участие на процесуален представител, настоящият съдебен състав счита, че поисканото юрисконсултско възнаграждение в размер на 12 441,32 лв. е прекомерно висок и на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК следва да бъде намален на 1 300 лв. В тази връзка следва да се посочи и приетото в решение по дело С 438/22 на СЕС, че с Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, Висшият адвокатски съвет е въвел ограничение на конкуренцията с оглед на целта по смисъла на чл. 101, § 1 от ДФЕС, като в същото решение СЕС е приел, че националният съд може да не приложи национална правна уредба, като посочената Наредба. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение