Решение № 4903 от 25.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1593/2015 г.

Решение № 4903 от 25.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1593/2015 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Делото е във фаза на втора касация. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Зърноизкупуване" ЕООД, гр. Търговище, подадена чрез адв. Цв. Игнатов, срещу Решение № 2848/12.12.2014 г., постановено по адм. дело № 1794/2014 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 031103333/9.03.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 341/9.07.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна /сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, с който в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Агро Търговия БГ" ЕООД, "АИК - МЕЛ" ЕООД, ЧЗП "Алекс Комерс 2009" ЕООД, "Агро Трейд 04" ЕООД, "Агро Продъкшън" ЕООД, "Ка Трейд" ЕООД и "Перун 08" ЕООД, на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС, по периоди и в размер както следва: м. 02.2010 г. - 54693,13 лв. и лихви 112367,07 лв.; м. 03.2010 г. - 1ЗЗ600,74 лв. и лихви 26278,48 лв.; м. 04.2010 г. - 158225,56 лв. и лихви 29780,41 лв.; м. 05.2010 г. - 73416,10 лв. и лихви 13173,85 лв.; м. 06.2010 г. - 3432,03 лв. и лихви 586,70 лв.; м. 07.2010 г. - 199220,73 лв. и лихви 28001,45 лв.; м. 08.2010 г. - 112977,60 лв.; 17547,69 лв.; м. 09.2010 г. - 68346,56 лв. и лихви 8810,40 лв.; м. 10.2010 г. - 475566,75 лв. и лихви 64766,98 лв. - общо в размер на 1279479,20 лв. и лихви 200183,03 лв., от които като резултат за всички периоди - 1230673,86 лв. и лихви 200183,03 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли касационната инстанция да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго по съществото на спора, с което да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "ОДОП"- гр. Варна, в отговор на касационната жалба, изразява становище за неоснователност на последната. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е неоснователна. Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 7032/27.05.2014 г., постановено по адм. д. № 12768/2013 г., Върховният административен съд е отменил решение № 2067/23.07.2013 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 2873/2012 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. ВАС е върнал делото, тъй като първоинстанционният съд неправилно е прогласил нищожността на РА и не е разгледал спора по същество. При новото разглеждане на делото АДмС - Варна е отхвърлил жалбата на "Зърноизкупуване" ЕООД срещу РА № 03110ЗЗЗЗ/9.03.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 341/9.07.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна /сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, с който в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Агро Търговия БГ" ЕООД, "АИК - МЕЛ" ЕООД, ЧЗП "Алекс Комерс 2009" ЕООД, "Агро Трейд 04" ЕООД, "Агро Продъкшън" ЕООД, "Ка Трейд" ЕООД и "Перун 08" ЕООД, на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС, по периоди и в размер както следва: м. 02.2010 г. - 54693,13 лв. и лихви 112367,07 лв.; м. 03.2010 г. - 1ЗЗ600,74 лв. и лихви 26278,48 лв.; м. 04.2010 г. - 158225,56 лв. и лихви 29780,41 лв.; м. 05.2010 г. - 73416,10 лв. и лихви 13173,85 лв.; м. 06.2010 г. - 3432,03 лв. и лихви 586,70 лв.; м. 07.2010 г. - 199220,73 лв. и лихви 28001,45 лв.; м. 08.2010 г. - 112977,60 лв.; 17547,69 лв.; м. 09.2010 г. - 68346,56 лв. и лихви 8810,40 лв.; м. 10.2010 г. - 475566,75 лв. и лихви 64766,98 лв. - общо в размер на 1279479,20 лв. и лихви 200183,03 лв., от които като резултат за всички периоди - 1230673,86 лв. и лихви 200183,03 лв. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираните в жалбата твърдения, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. За да постанови това решение, съдът е приел, че с РА законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по доставките на селскостопанска продукция. Съдът е приел, че спорният по делото въпрос е свързан с реалното извършване на доставките предвид недоказване, при условията на пълно доказване, както на произхода на стоките като наличност при доставчиците, така и транспортът и индивидуализацията на родово определените вещи, съответно прехвърлянето на правото на собственост върху тях. Липсват редовно съставени транспортни документи - пътни листи и товарителници, което препятства проследяването на стоката от издателя на фактурата до лицето, посочено като получател, в т. ч. и по последващите доставки. Не са представени доказателства, от които да се установява предаването на стоката на разпореждане на жалбоподателя, както и за транзитно изпълнение - от издателите на процесните фактури директно към последващите получатели. Представените договори за продажба и приемо-предавателни протоколи са частни диспозитивни документи, които удостоверяват единствено възникването на облигационна връзка между страните, но не и изпълнението по договорите. Отделно е установил несъответствия в представените документи подробно изложени в мотивите на решението. Съдът е обсъдил възраженията на жалбоподателя относно наличието на издадени РА на "Агро Търговия БГ" ЕООД, "Алекс Комерс 2009" ЕООД, "Агро Продъкшън" ЕООД и "Перун 08" ЕООД, като е счел за ирелевантно обстоятелството, че в някои от ревизионните актове на тези доставчици не е извършена корекция на данъчната основа и на начисления данък, като се е позовал на Решение на СЕС от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК, С-643/11. Обсъдил е и твърденията на дружеството за наличие на реални доставки, предвид признаването на право на данъчен кредит по част от последващите доставки към "Първи май" АД, "Аротурк" България" ЕООД, "Дунав 57" АД, "Астра Биоплант" ЕООД във връзка с оспорване на издадените им РА, както и постановени в тази връзка решения на административните съдилища и ВАС. Съдът е отхвърлил като неоснователни възраженията в тази насока, като на л. 22, 23 от решението е изложил подробни аргументи в тази насока. Обжалваното решение е мотивирано, постановено е при обсъждане на всички събрани доказателства, поотделно, при преценка на доказателствената им сила и стойност, както и съвкупно. Ценени и обсъдени са и заключенията на приетите съдебно-счетоводни експертизи при първоначалното разглеждане на делото пред административния съд, така и експертизата приета при новото разглеждане на делото от административния съд. След съвкупна преценка на събраните доказателства първоинстанционният съд е възприел изводът на данъчните органи за нереалност на доставките и оттам за липса на предпоставка за възникване право на приспадане на данъчен кредит. Тези изводи се споделят от настоящата инстанция. Касаторът твърди, че са събрани достатъчно доказателства за реалността на извършените доставки, които без основание не са били ценени от съда, или са ценени неправилно с оглед крайните фактически и правни изводи на съда. Оплакванията са неоснователни. По отношение отказаното право на данъчен кредит по фактурите издадени от доставчиците "Агро Търговия БГ" ЕООД, "АИК - МЕЛ" ЕООД, "Алекс Комерс 2009" ЕООД, "Агро Трейд 04" ЕООД, "Агро Продъкшън" ЕООД, "Ка Трейд" ЕООД и "Перун 08" ЕООД с предмет на доставки - селскостопанска продукция, са законосъобразни изводите на съда, че реалността е останала недоказана. Съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки. Съгласно чл. 6 ЗДДС доставка на стока по смисъла на този закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Тук отново следва да бъде изложено, че съгласно чл. 24 от ЗЗД правото на собственост върху родовоопределени вещи се прехвърля в момента на тяхното индивидуализиране, което в конкретния случай не е доказано. Последното, касаторът счита за доказано от представените по делото фактури, приемо-предавателни протоколи и др. съпътстващи документи и доказателства за извършено плащане, както и приетите по делото експертизи. Следва да се отбележи, че вещото лице изготвило първата ССЕ е анализирало представените множество документи - пътни листи, товарителници, пътно-прехвърлителни разписки, кантарни бележки, свързани с транспорта на земеделската продукция, като е направило опит да съпостави наличните транспортни документи по дата, вид на стоката и количество с процесните фактури, но не е установило наличие на пряка съпоставимост. При това положение и с оглед характера на горепосочените документи на частни такива без материална доказателствена сила, не може да се направи безспорен извод, че отбелязаните количества стоки са били доставени именно на ревизираното лице. Не са представени безспорни доказателства за транспорт на стоките, липсват документи, които да установяват реалното предаване на стоките. По делото липсват доказателства за наличие на транзитна доставка в хипотезата на чл. 329 от Търговския закон и липсват такива твърдения от получателя и доставчика. Все във връзка с разглеждания спорен предмет следва да се съобрази тълкуването, което СЕС е дал на понятието "доставка" на стоки", изразено в решение по дело С-494/12. В т. 20 от цитираното решение Съдът е припомнил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (т. 35 от решение по дело C-435/03; т. 36 от решение по съединени дела C-354/03, C-355/03 и C-484/03; т. 51 от решение по дело C-255/02; т. 24 от решение по дело C-237/09; и т. 33 от решение по дело C-78/12). В тази насока докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС- чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Като се имат предвид и големите количества селскостопанска продукция, което е фактурирано на касатора, необходимо е било същият да установи по какъв начин е натоварено, съответно разтоварено и транспортирано, респективно да се снабди с надлежно оформени транспортни документи, независимо дали е уговорено превоза да е за негова сметка, в които ясно да е посочен изпращач, превозвач и получател. По този начин категорично да може да бъде обоснован извод за реално прехвърляне на процесните стоки от доставчик към получател. Тази грижа на добрия стопанин следва да е положена от касатора и при получаване на стока за която транспорта е за сметка на продавача. Изводи в обратен смисъл не могат бъдат изведени и въз основа на заключението на ССЕ, прието при първото разглеждане на делото пред АС-Варна. Вещото лице изрично е посочило, че въз основа на наличните счетоводни данни не е възможно да бъде извършено физическо проследяване на стоките, още повече, че част от придружаващите документи сочат няколкократно претоварване на стоката. Относно доказателствата за място и съхранение на стоката експертът е посочил, че предвид избрания от РЛ начин на организация на счетоводството, не е възможно проследяване на стоковия поток. Наличието на издаден ревизионен акт на доставчиците / Агро Търговия БГ" ЕООД, "Агро Продъкшън" ЕООД, "Алекс Комерс 2009" ЕООД и "Перун 08" ЕООД /, който включва и периода на процесните доставки, също не доказва, че доставките са реални, независимо че липсва корекция на начисления данък в тази част. Само при наличие на изрична констатация за реалност на доставките в приложения като доказателство друг РА, приемането на обратното при последваща ревизия на получателя по същите доставки би довело до нарушаване на принципите на законност и обективност, които органите по приходите са длъжни да спазват при установяване задълженията и отговорността на задължените лица. Само по себе си обаче наличието на ревизионен акт не освобождава получателя по доставката, който претендира данъчен кредит, да доказва нейната реалност. В този смисъл е решение от 31.01.2013 г. по дело С-642/11 и С-643/11 на СЕС. Доводът на касатора, че сделките по процесните фактури са реални, предвид че е налице последваща продажба на стоките, предмет на същите, както и че признато право на данъчен кредит на част от клиентите на РЛ, е неоснователен. Прехвърлителният ефект на една сделка за покупко-продажба не се презумира и в случаите, при които има данни за последваща доставка на стоки, извършена от ревизираното лице, понеже то може да разполага с възможността да се разпорежда с такива родово определени вещи в резултат на други сделки. За целите на данъчното облагане по ЗДДС обаче, респективно за признаване на правото на данъчен кредит, определящо е да се установи придобиването на конкретната стока и то именно от лицето, посочено като доставчик в издадената фактура, което в случая обаче не е безспорно доказано. Гореизложеното налага извода, че първоинстанционният съд правилно е преценил, че не са ангажирани доказателства, годни да установят каквито и да било правно-релевантни факти и обстоятелства в случая, включително и извършен превоз на стоки по процесните фактури. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общият принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на стоката именно от посочения в договора доставчик и издател на фактурите, по които се претендира данъчния кредит. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02. Доказателства, които да обосноват категоричен извод за реалност на процесните доставки не бяха представени и в настоящото съдебно производство. С оглед на гореизложеното, правилно е съдът е приел законосъобразност на акта на органа по приходите, тъй като не е установено наличие на доставка по смисъла на чл. 6, данъчно събитие и изискуемост на данъка по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. По изложените съображения, касационният съд намира, че обжалваното решение е правилно. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. Разноски: При този изход на спора не се дължат разноски в полза на касатора. На ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161 ДОПК в размер на 10476,74 лв. - определен на основание чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,