Решение № 7540 от 8.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4461/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. В. Зарева, срещу решение 8142/10.03.2025 г., постановено по адм. дело 7955/2023 г. по описа на Административен съд София - град.

В касационната жалба се изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на първоинстанционния съд по същество и счита, че не кореспондират с доказателствата по делото. Поддържа позиция за законосъобразност на издадения ревизионен акт (РА), тъй като ревизираното лице не е осъществило вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки, а облагаеми сделки по реда на ЗДДС. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което обжалваният РА да бъде потвърден като законосъобразен и обоснован. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и внесена такса за касационно обжалване в размер на 1 274,73 лв., отразени в списък на разноските. Прави възражение за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар, без да излага допълнителни съображения в тази насока.

Ответната страна AD Caravaning GmbH (АД КАРАВАНИНГ ГмбХ), регистрирано в Районен съд Меминген, Германия, ЕИК 3078431600, чрез процесуалния си представител адв. Л. Славов, оспорва касационната жалба с писмена молба по хода от 02.06.2025 г. и моли да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция, съгласно представен договор за правна защита и съдействие от 07.05.2025 г. и списък на разноските.

Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на жалбата.

Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Разгледана по същество е основателна.

Предмет на оспорване в производството пред Административен съд София град е бил РА Р-22221022002012-091-001/09.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в потвърдената част с решение 958/11.07.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, по отношение на установените допълнителни задължения по ЗДДС за м. 04, м. 06 и м. 07.2019 г. в общ размер на 115 924,77 лв. и законна лихва в размер на 43 416,55 лв.

От фактическа страна първоинстанционният съд е обобщил извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство, образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221022002012-020-001/20.04.2022 г., издадена от И. Ангелова, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Велико Търново. Констатирано е, че АД КАРАВАНИНГ ГмбХ е чуждестранно юридическо лице, подлежащо на служебна регистрация по реда на ЗДДС. Органите по приходите са приели наличие на хипотезите на чл. 122, ал. 1, т.т. 4 и 5 ДОПК поради липса на счетоводна отчетност и са определили задълженията за ДДС по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22221022002012-092-001/08.11.2022 г., въз основа на който е издаден процесният РА.

След извършената служебна проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК решаващият съд е приел, че ревизионното производство е възложено от оправомощено лице на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК с функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 1 ДОПК, видно от представените по делото заповед РД-01-787/08.11.2021 г. на и.д. директор на ТД на НАП София, заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. и заповед З-ЦУ-663 на зам. изпълнителния директор на НАП. При ревизията не са намерени съществени процедурни нарушения, даващи основание за отмяна на акта.

По искане на жалбоподателя по делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чиито заключения основно и допълнително са приети към доказателствения материал. Според ССЕ, за спорните сделки към българските дружества Мобистор БГ ЕООД, Шинпо ООД, Темспед ООД и Кемпер Рент 2019 ЕООД са подадени данни по вътреобщностни доставки през 2019 г. във Федерална централна данъчна служба, осчетоводени са общо приходи от ВОД за периода са в размер на 400 200 евро, а към български фирми са в размер на 205 400 евро (401 727,48 лв.). Заключенията на ССЕ са обсъдени като относими и обективни в мотивите по същество.

Административният съд е обосновал крайно заключение за отмяната на РА поради противоречието му с материалния закон и събраните доказателства по делото. Съгласно изложените съображения, получатели на доставките на стоки от чужбина по процесните фактури с 10002001/01.04.2019 г., 10002003/23.04.2019 г., 10002005/19.07.2019 г., 10002006/02.07.2019 г., са български дружества на територията на България и е законосъобразно задължението за ДДС да се възлага на тях. Характерът на търговската дейност на АД КАРАВАНИНГ ГмбХ разкрива извършването на сделки по занятие, при които дружеството придобива каравани и кемпери от италианското дружество LAIKA KARAVANAS SPA и ги доставя на контрагенти в различни държави от Италия и Германия, включително в България. Стоките по фактури 2922/26.06.2019 г. (кемпер laika koreos 4009) и 3393/25.07.2019 г. (автокаравана laika ekovip 612) са доставени директно до България и са продадени на Темспед ООД по фактура 10002006/02.07.2019 г. и Кемпер Рент 2019 ЕООД по фактура 10002005/19.07.2019 г., за което свидетелства и докладът на германските органи по приходите. За да не обложат посочените четири доставки, чуждестранната данъчна администрация приема, че всички стоки се предават на територията на България. В случая изпълнението разкрива фигурата на тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС, свързана с доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави. Издателите на РА не възразяват по отношение на надлежното начисляване на данъка от получателите и на това основание е недопустимо повторното му събиране от доставчика.

Обжалваното решение на Административен съд София град е валидно, допустимо, но неправилно.

Обратно на приетото от първоинстанционния съд, касационният съд намира за недоказани твърденията на ревизираното лице, направени в съдебната фаза на производството, че доставките към Шинпо ЕООД и Мобистор БГ ЕООД представляват освободени от облагане с ДДС вътреобщностни доставки, а доставките от LAIKA KARAVANAS SPA и последващите такива към Кемпер Рент 2019 ЕООД и Темспед ЕООД представляват част от тристранни операции, в които РЛ се явява посредник.

Съгласно чл.15 ЗДДС - тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:

1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);

1. стоките се транспортират директно от А до В;

1. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В;

1. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.

Също така чл.62,ал.5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия:

1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2;

1. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция;

1. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция;

1. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период

В процесния случай изводите на първоинстанционния съд за възприетата от него тристранна операция, във връзка и с изискванията на чл.9,ал.2 ППЗДДС, са необосновани, изградени върху непоследователна и непълна интерпретация на събраните доказателства и оттам съотнасянето им към приложимата правна норма се явява неправилно.

Не са обосновани изводите за осъществявана посредническа дейност на РЛ в тристранните операции и че в случая не се касае за доставки с място на изпълнение на територията на страната. Съдът се позовава основно на изводите на приетата съдебно-счетоводна експертиза, но същата борави с правни изводи, така както е и допуснато да бъдат зададени въпросите към експерта, поради което не следва да бъде съобразявана, тъй като вместо използване на специални счетоводни знания, е направена юридическа обосновка, която е извън компетентността на вещото лице и не покрива целите за допускане и използване на доказателственото средство.

Спорно в настоящия случай е не дали контрагентите разполагат с валидни ДДС номера в съответните държави, декларирането на сделките (вкл. от крайните получатели - вж. писма-отговори изх. 19-24-03-721#1/30.04.2024 г. и изх. 24-00-701#1/26.04.2024 г. на ТД на НАП София, офис Люлин и офис София област), представените VIES-декларации за дружеството-жалбоподател, а дали последното действително се явява посредник в тристранната операция. Съдът се позовава и ангажираните от ревизираното лице в съдебната фаза на производството частни документи по смисъла на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС поръчки за доставки и потвърждения за доставки от Кемпер рент 2019 ЕООД и Темспед ЕООД, както и от Шинпо ЕООД и Мобисторп БГ ЕООД, за които се прави възражение, че са частни документи и не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила. Основателно е възражението на касатора, че въпреки липсата на изрично оспорване на тези документи, първоинстанционният съд дължи произнасяне относно тяхната доказателствена стойност с оглед на всички събрани доказателства по делото и чл.180,чл.181 ГПК, приложим на основание пар. 2 ДР ДОПК. В случая представените части свидетелстващи документи потвърждения и частни диспозитивни документи поръчки, нямат и достоверна дата, поради което са противопоставими на приходната администрация едва от датата на представянето им пред съда. В този случай съдът следва да възприеме при правилата пълно доказване твърдяните факти и обстоятелства от страната, която представя тези документи, още повече, че не е посочено основание, причина или пречка за непредставянето им в ревизионната фаза на производството, както пред българските данъчни власти, така и пред немската данъчна администрация. Налице е основателно съмнение, че тези частни документи, разкриващи изгодни за представилата ги страна факти и обстоятелства, са съставени за целите на производството по обжалване на РА. Потвържденията за получаване на стоките - автокаравана laika ekovip 612 и кемпер laika koreos 4009 са несъответни спрямо приложения документ за транспорт B 7663/24.07.2019 г. и фактурирането на автокараваната преди да е придобита от АД КАРАВАНИНГ ГмбХ. Налице е обективна времева разлика при фактурирането от LAIKA KARAVANAS SPA (фактура 3393/25.07.2019 г.) и от жалбоподателя на Кемпер Рент 2019 ЕООД по фактура 10002005/19.07.2019 г.. Несъответствие се открива и при приложения транспортен документ B 6548/25.06.2019 г. за кемпер laika koreos 4009, издадената фактура 2922/26.06.2019 г. от италианското дружество с 10002006/02.07.2019 г. на получателя Темспед ООД., т.е. няколко дни след придобиването му от АД КАРАВАНИНГ ГмбХ . Т.е. при преценка на събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и съобразно доказателствената им стойност , не може да се обоснове при условията на пълно доказване направения от първоинстанционния съд извод за наличие на потвърждения по смисъла на чл.15 ЗДДС вр. С чл.9,ал.2,т.4 ППЗДДС.

Основателни са и другите касационни оплаквания за неприложимост на разпоредбата на чл.15 ЗДДС - тристранни операции - спрямо доставките, обложени с ДДС с процесния РА, съответно и на чл.62,ал.5 ЗДДС относно възприетото от съда място на изпълнение на доставките. Хипотезата на чл.15 ЗДДС не е налице, защото РЛ е подлежало на регистрация по чл.96,ал.1 ЗДДС в РБ, където са пристигнали превозните средства, поради което не е изпълнено изискването посредникът в тристранните операции да не е регистриран за целите на ДДС в държавата на прехвърлителя или на придобиващия. Тези обстоятелства са видни и от доклада на германската администрация.

Не е изпълнено и условието РЛ да е издало фактури, отговарящи на изискванията на чл.114 ЗДДС до придобиващите български търговци Кемпер Рент 2019 ЕООД и Темспед ЕООД, в които да укаже че е посредник в тристранна операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващите. В приетата експертиза изрично е посочено, че РЛ е декларирало освободени ВОД, но не е и доставки в качеството на посредник в тристранни операции.

Състоятелно е и възражението за директно приложение на правната квалификация на предходните доставки на стоките между ревизираното лице, като получател и Димбо БГ ЕООД, като доставчик, съгласно решение 1042/10.02.2025 г., постановено по адм. дело 11028/2024 г. по описа на ВАС, с което е оставено в сила решение 14691/14.08.2024 г. по адм. дело 8407/2021 г. по описа на Административен съд София град. Мотивите за отхвърляне на оспорването против РА Р-22221720003382-091-001/25.02.2021 г., макар и да нямат правно обвързващо действие за АД КАРАВАНИНГ ГмбХ , са в унисон с установеното по-горе и въз основа на тях може да се проследи схемата на доставки в подкрепа на извода, че е налице поредица от доставки с признаците на измама с ДДС от типа въртележка . В подкрепа на този извод е и несъответствието на датите по представените потвърждения за получени автокаравани, продажбата им и регистрацията в КАТ. В решението си ВАС се е произнесъл по вида на предходните доставки на стоките към настоящото РЛ от неговия доставчик в РБ Димпо БГ ЕООД и при липса на нови факти и обстоятелства, възприети и установени в настоящото производство, не може да се приеме, че РЛ е осъществило ВОП по смисъла на чл.13,ал.1 ЗДДС на процесните транспортни средства автокаравани, съответно несъстоятелен се явява и изводът, че последващите доставки към Шинпо ЕООД и Мобистор БГ ЕООД са ВОД и освободени от облагане с ДДС доставки по чл.7,ал.1 ЗДДС.

Съгласно изложеното дотук касационният съд намира направените изводи на първоинстанционния съд за възприетата от него незаконосъобразност на ревизионния акт за необосновани и незаконосъобразни. Решението на АС Пловдив следва да се отмени като неправилно в неговата цялост и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, който е изяснен от фактическа страна.

Обжалваният ревизионен акт е валиден и правилен и следва да се потвърди като се отхвърли подадената срещу него жалба. Процесните доставки към "Шинпо ЕООД и Мобистор БГ ЕООД не съставляват ВОД и са облагаеми по реда на чл.25,ал.6,т.1 и чл.86,ал.1 ЗДДС. РЛ като ДЗЛ е достигнало необходимия облагаем оборот по чл.96,ал.1 ЗДДС с доставката по ф-ра 100020001/01.04.2019тг. и е следвало своевременно да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Съответно за извършените продажби на територията на РБ на две автокаравани, доставени от Димбо БГ ЕООД, РЛ дължи начисляване на ДДС.

При този изход на спора претенцията на касатора за присъждане на разноски е основателна. С оглед на своевременно заявеното искане, както в първоинстанционното производство, така и в касационното, предвид наличието на списък на разноски и на основание чл.161,ал.1 пр. последно ДОПК вр. С чл.7,ал.3 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа и предвид материалния интерес на спора, в тежест на ответника по касация се присъжда сума в размер на 23323лв., от които 11024лв. юрисконсултско възнаграждения за първата съдебна инстанция, 11 024лв. юрисконсултско възнаграждения за касационна съдебна инстанция и 1275лв. за заплатена държавна такса при обжалване. От страна на дружеството не е правено възражение за намаляване на възнаграждението на ответната страна поради прекомерност.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ и чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,