Решение № 11071 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2616/2015 г.

Решение № 11071 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2616/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. Търново при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 6 от 23.01.2015 г. по адм. дело № 711/2014 г. по описа на административния съд - В. Т., с което по жалба на Х. М. В. с ЕТ "Х. В. - 90" е отменен ревизионен акт (РА) № 111400495 от 12.06.2014 г., издаден от органи по приходите в териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. В. Търново, потвърден частично с решение № 352 от 1.09.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта в която на ревизираното лице са установени публични задължения по чл. 48 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2008 г. в размер на 6 963.46 лв. и лихви в размер на 3 732.47 лв.; по КСО и ЗЗО за 2008 г. са определени вноски за самоосигуряващите се лица, съответно ДОО в размер на 4 646.40 лв. и лихви в размер на 4 218.80 лв. и за ЗО в размер на 1 267.20 лв. и лихви в размер на 679.23 лв. С обжалваното решение Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на ревизираното лице разноски по делото в размер на 1 400 лв. Касаторът твърди, че обжалваното решение е необосновано и неправилно, поради съществено нарушение на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът смята, че паричният поток за процесния период следва да бъде изготвен по дати, а не на годишна база. Излага доводи, че съдът неправилно е приложил закона по отношение на определените задължения за ЗОВ, тъй като нормата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна. Иска отмяна на решението и постановяване на ново, с което РА да се потвърди. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - Х. М. В., в качеството си на ЕТ "Х. В. - 90", чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба и претендира разноски по делото. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество - неоснователна, поради следното: Производството пред първоинстанционния съд е образувано по жалба на ревизираното лице срещу РА № 111400495 от 12.06.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. В. Търново, потвърден частично с решение № 352 от 01.09.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта в която на Х. М. В., в качеството му на ЕТ "Х. В. - 90" са установени публични задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 6 963.46 лв. и лихви в размер на 3 732.47 лв. и по КСО и ЗЗО за 2008 г. са определени вноски за самоосигуряващите се лица, съответно за ДОО в размер на 4 646.40 лв. и лихви в размер на 4 218.80 лв. и за ЗО в размер на 1 267.20 лв. и лихви в размер на 679.23 лв. Със спорното решение е отменен процесният РА в обжалваната част. За да постанови спорното решение, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма. Съдът подробно и обстоятелствено е описал извършените от ревизиращите органи в хода на ревизионното производство процесуални действия, събраните доказателства и възприетото в РА. Отчел е, че в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 от ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазване на императивния процесуален ред за това, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, като във връзка с това е указал на ревизираното лице доказателствената тежест съобразно чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Констатираното в хода на ревизията несъответствие на извършените разходи с получените доходи за ревизирания отчетен период е квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Поради това данъчната основа за посочения период е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс. С РА във връзка с така констатираните укрити доходи за жалбоподателя са установени на основание чл. 124а ДОПК и задължения за ЗОВ. По делото е била назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и са разпитани двама свидетели. Въз основа на представените доказателства първоинстанционният съд е приел, че не е налице превишаване на разходите над приходите на ревизираното лице за 2008 г. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ по задача № 1, като обективен и кореспондиращ на представените по делото доказателства. В кредитираният вариант вещото лице е съпоставило приходите и разходите на ревизираното лице, така както същите са установени от органите по приходите - начално салдо към 1.01.2008 г. в размер на 190 209.68 лв., приходи в общ размер на 542 583.54 лв. и разходи в общ размер на 616 036.28 лв. Съобразно направените изчисления на годишна база, крайното салдо е положително и е в размер на 116 756.94 лв. (190 209.68 + 542 583.54 - 616 036.28 = 116 756.94), поради което не е налице недостиг на парични средства за 2008 г. Поради изложеното административният съд е отменил РА по отношение на установените задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., както и по отношение на определените задължения за ЗОВ, като е изложил и допълнителни мотиви, че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна. Решението е правилно. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 от ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В ревизионния доклад (РД) се съдържа таблица на паричния поток за проверявания данъчен период, въз основа на която органите по приходите са направили съответните изчисления за несъответствие между приходите и разходите на ревизираното лице. Съпоставката неправилно не е извършена на годишна база. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби, поради което оплакването на касатора, че паричния поток следва да бъде изготвен по дати, а не на годишна база е неоснователно. Административният съд правилно е кредитирал вариант от заключението на вещото лице по ССЕ. В този вариант е взето като начално салдо, посоченото начално салдо за 2008 г. в РД и РА. Включените приходи и разходи в паричния поток на ревизираното лице също са взети от посочените приходи и разходи в РД и РА, с единствената разлика, че крайното салдо е определено на годишна база, а не към конкретни дати. В случая не е налице превишаване на разходите над приходите за 2008 г., поради което РА правилно е отменен от административния съд в тази част. Административният съд не е следвало да излага мотиви и да обсъжда доказателствата за получените доходи от ревизираното лице през 2006 г. и да обсъжда паричния поток за 2007 г., тъй като РА не е обжалван по административен ред по отношение на този данъчен период и е влязъл в сила. Въпреки това тези мотиви не влияят на крайния резултат, защото съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ съобразно задача № 1. Първоинстанционния съд правилно е отменил и РА в частта, в която на ревизираното лице са определени задължения за ЗОВ за 2008 г., тъй като крайното салдо в паричния поток на задълженото лице за 2008 г. е положително. За пълнота следва да се посочи, че доводът на касатора, че нормата на чл. 124а ДОПК е процесуалноправна е неоснователен. Мотивите на административния съд в тази насока се споделят и от настоящата инстанция. Разпоредбата на чл. 124а от ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а от ДОПК препраща към тази на чл. 122, ал. 2, която е материално правна, доколкото е посветена на начин на определяне на данъчната основа по обсъждания специален процесуален ред, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 от ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд. Настоящият съдебен състав намира, че решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Ответникът по касационната жалба е претендирал разноски за настоящата инстанция в размер на 700 лв., като е представил списък по чл. 80 от ГПК и доказателства, че е заплатил адвокатски хонорар в поискания размер. Поради изложеното Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП следва да се осъди да заплати на Х. М. В., в качеството му на ЕТ "Х. В. - 90" разноски по делото в размер на 700 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение