Решение № 5542 от 23.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10747/2013 г.

Решение № 5542 от 23.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10747/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на "Севдалинови-Роси 92 С-ие"СД, със седалище и адрес на управление гр. Силистра, ул. "Дръстър" № 31, вх. А, ет. 6, ап. 11, представлявано от управителя Росица Стефанова Севдалинова, чрез адв. Анг. Димова Димитрова, против Решение № 1525 от 13.06.2013 г. на Варненски административен съд по адм. д. № 2107 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № 191104735/10.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ - Силистра, потвърден с Решение № 159/27.04.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна, при ЦУ на НАП., с който на ревизираното лице са определени задължения по ЗКПО за 2008, 2009 и 2010 г. в размер общо на 11 161,10 лв. главница и 2 516,20 лв. лихви.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в:

= неправилни изводи на съда относно валидността на РА. Не правилно са преценени Заповед № Д-321/10.03.2011 г. на Директора на ТД на НАП и Заповед № Д-931/04.07.2011 г., които не дават представителна власт по чл. 112 и чл. 119 ДОПК и териториална компетентност за територията на ИРМ Силистра на възложилата ревизията Милена Стефанова Георгиева за това, съответно за издаване на Заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/, поради което РА е нищожен.

= неправилно съдът приел, че не е допуснато съществено процесуално нарушение при извършването на ревизията като не е издадена изрична заповед за провеждането й по реда на чл. 122 и сл. ДОПК.

= решението е неправилно и по съществото на спора за определените данъчни задължения. Фактическите изводи на съда, потвърдили тези на органите по приходите се основават главно и единствено на тетрадка за записани дневни обороти от щанда за периода 2008-2010 г., която е негодно даказателство, поради липсата на приобщаването й към ревизионната преписка по надлежния ред и събирането и при проверка без надлежно оправомощавание на териториалния директор за изземване на доказателството и в нарушение на разпоредбите на чл. 111, чл. 40 и чл. 41 ДОПК. В ревизионното производство не била направена инвентаризация на имуществото на РЛ, поради което фактическите констатации на РА не са обосновани. Неправилно съдът приел, при това, че са налице условия за провеждане на ревизията по посочения особен ред. Без основание съдът отказал да кредитира заключенията на съдебно-счетоводната експертиза, опровергаващи въпросните констатации. Иска се отмяна на решението и обявяване нищожността на РА, евентуално-отмяната му, както и присъждане на разноските за двете съдебни инстанции.

Ответникът по жалбата - Директорът на дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че РА е валиден, при съобразяване на Заповед № Д-321/10.03.2011 г. на Директора на ТД на НАП Варна и на л. 31 от делото Заповед № Д-931/04.07.2011 г. на Директора на ТД на НАП Варна, даващи компетентост на лицето, възложило ревизия и издало ЗОКО да направи това. ТД на НАП е компетентен да издава горните заповеди на основание Заповед № ЗЦУ - 1354/28.12.2009 г. на изпълнителния директор на НАП. /л. 30 от делото/. Приел също, че в ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила и констатациите на РА за превишение на установените разходи над доказаните приходи не са опровергани от ревизираното лице.

1. По оплакването за нищожност на РА.

Ревизионното производство е започнало със ЗВР № 1103257/10.08.2011 г., издадена от Милена Стефанова Георгиева - началник сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна и е връчена на ревизираното лице на 29.08.2011 г., изменена със ЗВР № 1104735/28.11.2011 г. на същия орган по приходите, връчена на ревизираното лице на 02.12.2011 г. Ревизията е с обхват установяване на задължения за корпоративен данък за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2010 г. За резултатите от ревизията е изготвен Ревизионен доклад № 1104735/10.01.2012 г., а в последствие и РА № 191104735/10.02.2012 г. от органа, определен със Заповед за определяне на компетентен орган /ЗОКО/№ К 1104735/10.01.2012 г. (л. 18 от адм. преписка), издадена от органа, възложил ревизията.

Съгласно чл. 112, ал. 2 ДОПК, ревизия може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния Директор на компетентната териториална дирекция. Като такъв в случая е определена Милена Георгиева - началник сектор Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Варна със заповед № Д-322/10.03.2011 г. По правилата на чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК, компетентната териториална дирекция е тази, в чийто териториален обхват се намира седалището на ревизираното дружество. Към момента на възлагането на ревизията седалището на ревизираното лице е на територията на гр. Силистра, което е в териториалния обхват на ТД на НАП - Варна. С решение № РМФ-286/19.12.2009 г. на УС на НАП е одобрена управленска структура на НАП, като в т. 3.4 е определен териториалният обхват на ТД на НАП - Варна и той е: Варна, Русе, Шумен, Разград, Добрич, Силистра и Търговище. Неоснователен е доводът за липса на персонална компетентност на лицето, възложило ревизията, поради наличие на изрично определено друго компетентно лице за ИРМ-Силистра, съгласно заповеди № Д-321/2011 г. и № Д-931/2011 г. Компетентността на Милена Георгиева да възлага ревизии е за територията на цялата дирекция и тя е наред с тази на изрично определеното лице за посочената част от територията на териториалната дирекция. Г-жа Георгиева е определила органа, компетентен да издаде РА, със заповед по чл. 119, ал. 2 от ДОПК съгласно приложимата редакция, ДВ, бр. 15/2005 г. Цитираното от касатора Решение по адм. д. № 4230/2012 г. на ВАС, осмо отделение, разрешава различен от настоящия случай. Там процесната ревизия на дружество със седалище в гр. Варна е възложена от лице, на което териториалният директор на ТД на НАП Варна е делегирал правомощия за възлагане на ревизии само за част от територията на ТД на НАП Варна, а именно - територията на ИРМ Добрич.

Предвид изложеното, касационното оплакване за нищожност на РА не е основателно.

2.По останалите оплаквания в касационната жалба.

2.1.По оплакванията за несъобразени съществени нарушения на процесуалните правила при издаването на РА, настоящият състав на касационната инстанция напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд.

В ДОПК наистина липсва разпоредба, която да задължава органа, възложил ревизията, да издава нарочна заповед за възлагане на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК. Напротив, съгласно чл. 124, ал. 1 от ДОПК, когато органът по приходите /в хода на ревизията/ установи наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК уведомява ревизираното лице, че основата за облагане с данъци ще бъде определена по предвидения в чл. 122 ред, и му определя срок за представяне на доказателства и за вземане на становище. В ДОПК не е предвидена процедура, която да указва на органа по приходите, при установяване на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, да докладва на органа издал ЗВР или на друг орган, който да издаде нова ЗВР с указания ревизията да се проведе по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нещо повече, в цитираните от жалбоподателя чл. 112 и 113 от ДОПК не е предвидено в ЗВР да се посочва по кой ред ще се извършва ревизията - по общия или по този на особени случай при наличие на обстоятелства по чл. 122 от ДОПК. В ЗВР се посочват само срока за извършване на ревизията, периода, който ще бъде ревизиран и видовете задължения, които ще бъдат проверявани.

2.2. По оплакването за съществени нарушения на процесуалните правила при постановяване на първоинстанционното решение.

Тетрадката с отразени обороти по дни и по месеци е иззета при извършена съвместна проверка на орган по приходите и представител на ОД - МВР гр. Силистра на 10.05.2011 г., документирана с протокол за извършена проверка №: 0050587/10.05.2011 г., стр. 54 от преписката.

Съгласно посочения протокол, в хода на проверката са установени различия между изведените месечни отчети за м. 02.2011 г., м. 03.2011 г. и м. 04.2011 г. и оборота, отразен в тетрадката за реализирани обороти за периода 2008 г. - 2011 г.

Относно извършената оперативна проверка е уведомен отдел "Селекция" офис - Силистра при ТД на НАП гр. Варна, в резултат на което е възложена проверка за установяване на факти и обстоятелства. Съставен е протокол № 1121019/02.08.2011 г., ст. 76, съгласно който дружеството води отчетност за продажбите на тетрадка /непромерована и непрошнурована/, като вписаните дневни обороти по дати не съответстват на маркираните такива в ЕКАФП. Посочената тетрадка е приложена към протокол за извършена проверка с № 0050587/10.05.2011 г., неразделна част от горецитирания протокол. За целите на ревизията до ревизиращите органи по служебен път, стр. 80 от преписката, са изпратени доклад с вх. № ВхК-13167/03.08.2011 г. и протокол № 1121019/02.08.2011 г., ведно с всички приложения, включително и иззетата тетрадка.

Неоснователни са оплаквания за липса на приобщаване на тетрадката по надлежния ред към ревизионната преписка. Видно от писмото на л. 80 от преписката, протокол № 1121019/02.08.2011 г. от който неразделна част е процесната тетрадка са били изпратени на ТД на НАП гр. Варна, Дирекция "Контрол", отдел "Ревизии", сектор "Ревизии", във връзка с възложена ревизия на събирателното дружество.

Обосновано административният съд е приел, че процесната тетрадка е част от доказателствата по ревизионната преписка и следва да се цени като годно доказателство, при събирането на което не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Оригиналът на тетрадката е бил изискан и сверен с наличното по делото копие, като не са открити несъответствия. Самият жалбоподател не е изтъквал на нито един етап от оспорването на РА неавтентичност или невярност на документа.

Неоправдано е оплакването за несъобразяване на заключенията на вещото лице. В основното си заключение вещото лице е направило извод, че проверяваното дружество е водило отчетността си, съгласно законовите изисквания, при положение, че се вземат предвид данните посочени от него в ГДД, но не и ако се вземат предвид данните за оборотите през годините, отбелязани в процесната тетрадка. Допълнителното заключение наистина се основа на представен едва в съдебното производство договор за консигнация, с който жалбоподателят се е опитал да докаже, че крайните салда по сметка 304 "Стоки" за ревизираните години са положителни величини и това прави ненужна корекцията на финансовия резултат за съответните години. Първоинстанционният съд не е допуснал процесуално нарушение като не е кредитирал твърденията на жалбоподателя във връзка с представения договор за продажба на стоки на консигнация, защото нито в хода на ревизионното производство, нито пред съда са представени доказателства за реално изпълнение по този договор.

2.3.По оплаквания за необоснованост и противоречие на решението с материалния закон.

Допълнителните задължения за корпоративен данък са в резултат на установен укрит оборот на реализирани стоки за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., от щанд за търговия с благородни метали, неотразен в ЕКАФП, находящ се в гр. Силистра, ул. "Симеон Велики" № 25, документиран в иззетата от органите по приходите тетрадка, стр. 81-113 от преписката.

Обосновано съдът е приел, че правилно ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Видно от представените по делото доказателства дружеството е водило нерегламентирана отчетност на продажбите, като същите са вписвани в тетрадка за водене на дневните обороти, които се различават от декларираните продажби по ЕКАФП. Тези изводи обуславят и приетото от съда относно разпределението на доказателствената тежест.

За установяване на оспорваните задължения, ревизиращият орган по приходите е направил анализ по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е взел предвид резултатите от протокол за извършена проверка № 0050587/10.05.2011 г., стр. 54 от преписката, направената към протокола справка за реализираните обороти в търговския обект, стр. 49 от преписката, от където е иззета въпросната тетрадка, декларираните размери на разходите по ГДД по чл. 92 от ЗКПО за съответните години.

Установен е нов размер на приходите (коригирани приходи = Разликата, между оборота по тетрадка и оборотите, регистрирани във ФУ, + декларираните приходи), като разликата между коригираните приходи и декларираните разходи по ГДД по чл. 92 от ЗКПО дава нов размер на данъчния финансов резултат (данъчна печалба), върху който е изчислен дължим корпоративен данък за 2008 г. в размер на 5 860.69 лв., от който внесен 215 лв., разлика за довнасяне - 5 645.69 лв., за 2009 г. дължим данък 3 105.47 лв., от който внесен 391.74 лв., за довнасяне - 2713.73 лв., за 2010 г. дължим данък 3 022.45 лв., от който внесен 220.77 лв., за довнасяне - 2 801.68 лв.

Обосновано съдът е приел, че тези констатации не са опровергани с приетите по делото основно и допълнително заключения на съдебно-счетоводна експретиза. С първото от тях е потвърдена нередовността на счетоводството на РЛ при вземане предвид на обсъжданата тетрадка с данни за укрити обороти, а второто е имало за предмет крайните салда на счетоводна сметка "Стоки", което няма пряко отношение към въпроса за укритите приходи от укрити обороти.

Предвид всичко изложено, съдебното решение не е постановено при пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение