Решение № 9300 от 9.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 504/2018 г.

Решение № 9300 от 9.07.2018 г. на ВАС по адм. д. № 504/2018 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ " Жасмин - И. Д.", подадена чрез адв. И. С., против Решение № 1942 от 06.11.2017 г. на Административен съд В. по адм. дело № 936/2016 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р-03000815005138-091-001/21.12.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-В., в частта потвърден с Решение № 16/12.03.2016 г. на Д. Д. "ОДОП" при ЦУ на НАП - В., с който на жалбоподателя са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 12516.00 лв. и лихва за забава в размер на 7696.69 лв.; за 2012 г. в размер на 15276.00 лв. и лихва за забава в размер на 7064.94 лв. и за 2013 г. в размер на 1926.00 лв. и лихва за забава в размер на 321.64 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението на основанията по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и нарушение на материалния закон. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски за двете инстанции. Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП редовно призован, не се явява и не се представлява. По делото е постъпила молба от гл. юрк. И. П. от 12.06.2018 г. за даване ход на делото, в която същата излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1874 лв. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил Ревизионен акт № Р-03000815005138-091-001/21.12.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-В., в частта потвърден с Решение № 16/12.03.2016 г. на Д. Д. "ОДОП" при ЦУ на НАП - В., с който на ЕТ " Жасмин - И. Д." са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 12516.00 лв. и лихва за забава в размер на 7696.69 лв.; за 2012 г. в размер на 15276.00 лв. и лихва за забава в размер на 7064.94 лв. и за 2013 г. в размер на 1926.00 лв. и лихва за забава в размер на 321.64 лв. За да отхвърли жалбата на търговеца, съдът е установил от фактическа страна, че за през 2011 г. и 2012 г. ЕТ "Жасмин - И. Д.", представляван от физическото лице И. Д., начислявал и отчитал като разходи при формиране на годишната данъчна основа рента за ползвана земеделска земя, както следва: начислена рента в размер на 9197.00 лв. за 2011 г. и в размер на 14004.00 лв. отнасяща се за 2012 г., с получател И. И. Д.. От представените Оборотни ведомости, главни книги и инвентарни книги за 2011 г.; 2012 г. и 2013 г. не са установени, заведени в счетоводството на търговеца земи. От горното органа по приходите е направил извода, че представените договори за наем не отразяват вярно стопански операции и предвид факта, че физическото лице И. Д. и ЕТ "Жасмин - И. Д." са едно и също лице, и икономически и юридически е нелогично, земеделския производител да сключва договор за аренда или наем сам със себе си и да отчита разходи, във връзка с този недействителен договор. Предвид горното, органа по приходите е преобразувал ФР на основание чл. 26, т. 2 вр. с чл. 10 от ЗКПО по отношение на отчетените разходи за рента на земеделска земя, собственост на физическото лице И. Д.. Съдът е приел, че чрез изплащането на рента в полза на физическото лице, собственик на ЕТ, ревизираното лице незаконосъобразно е увеличило разходите за дейността си, което правилно е възприето като основание за непризнаване на разхода по чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. В тази връзка съдът се е позовал на практика на ВАС в идентичен смисъл - решение № 1847 от 11.02.2010 г. по адм. д. № 12635/2009 г. на I отд. и решение № 2957 от 08.03.2010 г. по адм. д. № 11700/2009 г. на I отд.. Относно извършеното увеличение на ФР с разходите за извършени СМР и закупени материали за извършени подобрения на нает актив: В хода на ревизията е установено, че през 2011 г.; 2012 г. и 2013 г., търговецът е отчел разходи за СМР, строителни материали и външни услуги по издадени от доставчиците фактури в размер на 13825.69 лв.; 62451.26 лв. и 10 000.00 лв., представляващи разходи по строителството на обект: "Пристройка навес за техника и временно съхранение на селскостопанска продукция". От ревизиращия екип е установено, че по дебита на сч. сметки 601 "Материали" и 602 "Разходи за услуги" са отчетени разходи за покупка на строителни материали и получени услуги в размер на 15 647.79 лв. за 2011 г.; 5174.49 лв. за 2012 г. и 13 573.66 лв. за 2013 г. по фактури, подробно описани в РД стр. 10-11/стр. 518-519 от адм. преписка/. Спорът в тази част според решаващия съд е дали се касае за последващи разходи, свързани с налични ДМА и разходи за подобрения на наети активи, които формират данъчен амортизируем актив и не се признават за данъчни цели на основание чл. 67 ЗКПО или се касае за текущи разходи, които не са свързани с очаквани бъдещи икономически изгоди и се признават в периода, в който са направен. От приетата по делото и неоспорена от страните комплексна СТЕ и ССЕ, безспорно се установява, че извършените СМР, отчетени като текущи разходи за ремонт от жалбоподателя, касаят изцяло новоизграден обект, представляващ навес-пристройка към съществуващ стар обект в с. К.. След анализ на видовете СМР по изграждане на пристройката и осчетоводените първични счетоводни документи, представляващи разходи само за новоизградения обект, същите според вещите лица възлизат на 71 713.03 лв. С РА не са признати като текущи разходи за този ДМА-навес пристройка, фактурираните от жалбоподателя, тъй като същите са квалифицирани от органа по приходите като разходи за подобрения, модернизация и реконструкция на актива, т. е със същите е увеличена стойността на актива и разходите попадат в хипотезата на чл. 6.2 от СС 16 и не представляват разходи за текущ ремонт. Според решаващия състав от събраните по делото доказателства и заключения на приетите експертизи, безспорно се установява, че със закупените материали е извършен ремонт, реконструкция на наети обекти, като по този начин е увеличена тяхната стойност. Разпоредбата на чл. 67 от ЗКПО е категорична, че в тези случаи, разходите формират данъчен амортизируем актив и не се признават за данъчни цел. В предвид на изложеното и обстоятелството, че ревизираното лице в нарушение на счетоводното и данъчно законодателство е отчело разходите, като текущи разходи за дейността, законосъобразно на осн. чл. 77 от ЗКПО, разходите в размер на 13 825.69 лв. за 2011 г.; 62451.26 лв. за 2012 г. и 10 000.00 лв. за 2013 г., представляващи разходи за строителство на обект "Пристройка навес за техника и временно съхранение на селскостопанска продукция", както и разходите за покупка на строителни материали в размер на 15 647.79 лв. за 2011 г., 5174.49 лв. за 2012 г. в размер на 13573.66 лв. за 2013 г., законосъобразно не са признати за данъчни цели и и с тях е увеличен счетоводния финансов резултат на търговеца. По отношение правото на преотстъпване на данък по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ - съдът е констатирал, че ЕТ е регистриран като земеделски производител и основните приходи на търговеца за ревизираните години са свързани с реализация на непреработена животинска продукция. Установено е от страна на органа по приходите, че са налице условията на чл. 189б от ЗКПО за преотстъпване на данък за 2011 г. и 2013 г. /стр. 15 и стр. 29 от РД/. В диспозитива на обжалвания РА, корекции във връзка с преотстъпването не са извършен. Спорно е приложението на разпоредбите на чл. 171 и чл. 179 ЗКПО. В ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2011 г. търговецът е преотстъпил 60% данък по реда на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размер на 13 691,11 лв. и в размер на 9600.00 лв. за 2013 г. От представената справка и първични счетоводни документи, е установено, че преотстъпеният данък за 2011 г. е инвестиран в Торачка "R. A. 50.1", закупена с фактура № 000502807/27.12.2012 г. от "Златекс" ООД на стойност 32 000 лв. Закупеният актив е платен на доставчика на 28.12.2012 г., актива е закупен със собствени средства. В представените инвентарни книги за 2011 г. и 2012 г. на фигурира актив от същия вид. Преотстъпеният данък за 2013 г. е инвестиран в Сеялка "Amаzоne D9-4000 Super", закупена с фактура № 1020000484/25.09.2014 г. от "Агропроект" ЕООД на стойност 32 000 лв. Съгласно представеното писмено обяснение, актива е закупен със собствени средства и в представените инвентарни книги за 2011 г.; 2012 г. и 2013 г. същият не фигурира. Съдът е приел, че не са изпълнени условията по чл. 167 и 179 ЗКПО, поради което и на осн. чл. 171, ал. 1 от ЗКПО преотстъпването законосъобразно не е признато от органа по приходите с обжалвания РА. Решение е правилно. Неоснователни са оплакванията в жалбата във връзка с непризнати разходи на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, вр. с чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, произтичащи от изплатена рента за ползвана земеделска земя в размер на 9197.00 лв. за 2011 г. и в размер на 14004.00 лв. отнасяща се за 2012 г., от ЕТ "Жасмин - И. Д." в полза на физическото лице И. Д.. В тази част решението е постановено в съответствие с материалния закон и константната практика на ВАС, че е недопустимо сключването на договор между И. Д. като ФЛ в качеството на наемодател на собствена земеделска земя и ЕТ "Жасмин - И. Д.", като наемател. Договарянето сам със себе си между между ЕТ и неговия собственик води до нищожност на договора поради противоречие със закона. Няма спор в съдебната практика, че едноличният търговец само разширява правосубектността си с вписването му като такъв, но не губи качеството си на физическо лице. Т. е. не се касае за различна правосубектност, а само за разширяването на същата, когато едно физическо лице се впише в търговския регистър и съдът правилно се е позовал на ТР № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС. В случая не е налице и нарушение на чл. 27 ЗДДФЛ доколкото в конкретния случай липсват доказателства земеделската земя, собственост на физическото лице И. Д., да е заведена по надлежен ред в счетоводството на ЕТ. Обосновано съдът е приел, че неправилно РЛ е отчело за процесните 2011 г., 2011 г. и 2013 г. разходите за материали и СМР, извършени в наетите от него имоти, като текущи разходи за дейността. Органът по приходите е счел, че извършените дейности съгласно документите водят до подобрение на нает актив, следователно са данъчни дълготрайни нематериални активи по чл. 51, ал. 1, т. 3 ЗКПО и е следвало да се заведат в счетоводния амортизационен план на предприятието по документално доказаната цена на придобиване. Това не е сторено от задълженото лице. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил приложимите правни норми и счетоводни стандарти и въз основа на тях е стигнал до правилен извод, че в случая е приложима разпоредбата на чл. 67 ЗКПО и посочените разходи правилно не са признати за данъчни цели от приходните органи. Неоснователни са възраженията на касатора за приложимост в случая на разпоредбата на чл. 171 ЗКПО. Посочената норма предвижда, че данъчно задължено лице, на което е преотстъпен корпоративен данък в минала година, има право на преотстъпване и за допълнително установения недеклариран корпоративен данък, за съответната минала година, при условие че са изпълнени всички изисквания, предвидени в тази глава за съответното преотстъпване на корпоративния данък. По силата на изрична норма - чл. 171, ал. 2 ЗКПО срокът за изпълнението на тези изсквания започва да тече от датата на установяване на допълнителния корпоративен данък, т. е. в случая от датата на влизане в сила на ревизионния акт. С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1405,50 лева, определено на основание чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,