Решение № 7731 от 10.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4959/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на БДЖ Товарни превози ЕООД, ЕИК 175403856, гр. София, ул. Иван Вазов 3, представлявано от управителя Д. Б., чрез адв. Зарев, срещу Решение 2122/20.01.2025 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. 6697/2024 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-29002923002237-091-001/21.09.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО), потвърден с Решение 682/21.05.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчноосигурителна практика (ОДОП) при ЦУ на НАП в частта на отказ да бъде възстановен ДДС в размер на 278 704,15 лв., свързан с несъбираеми вземания на дружеството от Кремиковци трейд ЕООД (заличено).

Наведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението. Претендира се неговата отмяна и присъждане на сторените разноски. Заявява се искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС за тълкуване по въпросите:

1) Съвместим ли е с режима по Директива 2006/112/ЕО и с принципите на равностойност и ефективност, разяснени и в Решението на СЕС по дело С-314/22 Консорциум Руми груп, срок, чието изтичане води до правото на приходната администрация да откаже на задълженото лице да намали данъчната основа и дължимия данък поради несъбираемост на вземането на това лице при условие, че този срок се брои от момента, в който вземането е станало несъбираемо при положение, че към този момент са налице едновременно следните обстоятелства:

• националното законодателство не допуска възстановяване на ДДС поради настъпила несъбираемост на вземането на доставчика;

• становището на приходната администрация е, че прогласената в ЗДДС забрана за възстановяване на ДДС при несъбираемост на вземане, е в съответствие със съюзното законодателство в областта на ДДС;

• не е налице писмо за несъответствие (инфриджмънт) от страна на Европейската комисия, сочещо несъответствие на ЗДДС със съюзното право;

• не е налице решение на СЕС по българско дело, което да постановява, че пълната дерогация, въведена с националното законодателство, е несъвместима с Директива 2006/112/ЕО;

• не е налице преюдициално запитване от български съд, което да индикира възможно несъответствие между ЗДДС и Директивата в тази област.

2) Представлява ли нарушение на принципа на правна сигурност, съгласно който държавите-членки, които не са транспонирали разпоредбите на Директивата в националния си правен ред, не може да се позовават на пряко приложение на тази директива в отношенията си с данъчните субекти, подход на приходната администрация, при който срокът, след чието изтичане данъчният субект губи правото си да претендира възстановяване поради намаляване на данъчната основа и дължимия данък поради настъпила несъбираемост на вземането се брои от момента, в който вземането е станало несъбираемо с мотив, че независимо от направената от държавата пълна дерогация, лицето е имало право на претендира възстановяване на основание прякото приложение на член 90, § 1 от Директивата;

3) Следва ли да се определи като практически невъзможно или прекомерно трудно упражняването на правото на намаляване на данъчната основа и дължимия данък поради несъбираемост на вземането в момент, в който поради дерогация, оказала се впоследствие несъвместима с с Директива 2006/112/ЕО, в националното законодателство не е съществувал ред за упражняване на правото на намаляване на данъчната основа поради несъбираемост на вземането, и от една страна не са били налице публично известни данни, позволяващи да се приеме, че тази дерогация е недопустима, а преюдициално запитване може да се отправи само в рамките на съдебно производство и по преценка на съда.

В откритото съдебно заседание жалбата по изложените в нея основания се поддържа от адв. Зарев.

Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, я оспорва чрез пълномощника си юрк. Иванова. Възразява срещу искането за отправяне на преюдициално запитване с посочените въпроси, които възприема за целящи разрешаване на правния спор, с който е сезирана тази инстанция. Иска да бъде оставено в сила решението на АССГ и да му се присъдят разноските за тази инстанция.

Прокурорът от ВКП дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Пред АССГ е оспорен РА Р-29002923002237-091-001/21.09.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД ГДО, потвърден с Решение 682/21.05.2024 г. г. на директора на дирекция ОДОП София в частта на отказ да бъде възстановен ДДС в размер на 278 704,15 лв. по заявеното от БДЖ Товарни превози ЕООД на 22.03.2023 г. искане, свързан с несъбираеми вземания на дружеството от Кремиковци трейд ЕООД (заличено).

АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на акта по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част.

Правните изводи на първостепенния съд са формирани въз основа на следните факти:

От БДЖ Товарни превози ЕООД през данъчен период м. 04.2007 г. са издадени фактури с получател Кремиковци трейд ЕООД.

По фактурите не са извършени плащания, вземанията по тях не са предмет на прехвърлителна сделка, нито на споразумения за разсрочване.

С Решение от 23.05.2012 г. на СГС Кремиковци трейд ЕООД е обявено в несъстоятелност, прекратени са всички правомощия на органите му, дружеството-длъжник е лишено от правото да управлява и да се разпорежда с имуществото, включено в масата на несъстоятелността. Постановено е започване на осребряване на имуществото, включено в масата на несъстоятелността и разпределение на осребреното имущество.

С Решение 822 от 02.05.2017 г. на СГС е прекратено производството по несъстоятелност е постановено заличаване на търговеца.

Решението е вписано в Търговския регистър на Агенция по вписванията на 03.05.2017 г.

От БДЖ Товарни превози ЕООД е издадено кредитно известие 0...07829 от 30.12.2022 г. на заличеното Кремиковци трейд ЕООД за намаляване на данъчна основа по неплатени фактури с 1 393 520,76 лв. и ДДС 278 704,15 лв., с което са коригирани данъчната основа и начисленият данък по фактурите, включено в дневника за продажби и справка-декларация по ЗДДС за данъчен период м. 12.2022 г.

На 22.03.2023 г. от касатора е подадено искане по чл. 129 ДОПК за възстановяване на превишението, възлизащо на 278 704,15 лв., между внесен и дължим ДДС, формирано от подлежащия на възстановяване данък по фактури, издадени на Кремиковци трейд ЕООД, вземанията по които са станали несъбираеми.

За да отхвърли жалбата срещу РА, първостепенният съд с позоваване на разрешенията, дадени от СЕС с решението от 29.02.2024 г. по дело С-314/22 г. Консорциум Реми Груп, е приел, че въз основа на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и независимо от липсата на уредба в националното законодателство, доставчикът е разполагал с възможност да претендира от администрацията и от съда признаване на направените корекции на данъчната основа и на начисления ДДС при успешно доказване, че вземанията му от получателя във връзка с издадените фактури са станали окончателно несъбираеми. Според АССГ настъпването на несъбираемостта е началният момент за възможността за претендиране от държавата на начисления ДДС по несъбраното вземане. Тази възможност обаче не е неограничена във времето, а обратното противоречи на принципа на правна сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на положението на данъчно задълженото лице по отношение на неговите права и задължения.

Първостепенният съд е споделил доводите на приходните органи, че условие за допустимост на корекцията е да не е изтекъл преклузивният срок по чл. 129, ал. 1 от ДОПК, считано от възникване на основанието за възстановяване датата на настъпване на окончателната несъбираемост или датата, на която с разумна степен на вероятност може да се предположи несъбираемостта на вземането. Така по отношение на издадените през м. 04.2007 г. фактури възможността за евентуално възстановяване на платения ДДС следва да бъде преценена при съобразяване т. 1 от диспозитива на решението от 29 февруари 2024 г. на СЕС по дело С-314/22. Искането за възстановяване на ДДС, предполагащо и корекция на данъчната основа по издадените от БДЖ Товарни превози ЕООД фактури, е направено 16 години след тяхното издаване по причини, чието отстраняване е било във възможностите на настоящия касатор.

Съдът е приел, че началният момент на срока по чл. 129 ДОПК е 01.01.2018 г., а крайният - 31.12.2022 г. При данните, че претенцията за възстановяване на неплатения ДДС е обективирана чрез включване на издаденото КИ в справката-декларация за м. 12.2022 г., преклузивният срок по чл. 129 от ДОПК е спазен.

АССГ е обосновал извод, че вземанията на частноправните субекти не представляват публични вземания, а частни, което обуславя неприложимост на давностния срок по чл. 171 ДОПК, но е дължимо съобразяване на общата погасителна давност по чл. 110 от ЗЗД.

Началото на давността по чл. 114 от ЗЗД започва да тече от момента, в който вземането става изискуемо. По силата на чл. 114, ал. 2 ЗЗД давността започва да тече от момента, в който възниква задължението. Съобразно на § 29, т. 1 от ПЗР на Закона за мерките и действията по време на извънредното положение, обявено с Решение на Народното събрание от 13.03.2020 г., до отмяната на извънредното положение, срокът по чл. 114 от ЗЗД не се прилага, или, за времето от 13.03.2020 г. до 13.05.2020 г., същият следва да бъде удължен с още 2 месеца. Поради това е възприета тезата на решаващия орган, че давността за предявяване на вземането на ревизираното лице към държавата за недължимо внесения ДДС, е изтекла на 09.07.2022 г.

Решението е неправилно.

ЗДДС до допълнението му с глава тринадесета "а", обн. ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 1.01.2023 г., озаглавена "Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане", не регламентира възможност за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане.

В поредица решения СЕС постановява, че положение, което се характеризира с окончателно намаляване на задълженията на длъжника към неговите взискатели, не може да се характеризира като неплащане по смисъла на чл. 90, § 2 от директивата, което от своя страна означава, че държавата членка трябва да позволи намаляването на данъчната основа за ДДС, ако данъчно задълженото лице докаже, че вземането, което то има към длъжника, има характер на окончателно несъбираемо. Посочената възможност за дерогиране цели единствено да позволи на държавите членки да се борят с несигурността, свързана със събирането на дължимите суми, и не урежда въпроса дали в случай на окончателно неплащане може да не се намали данъчната основа за ДДС. Регламентираната в § 2 на чл. 90 от директивата дерогация не дава възможност на държавите членки да изключат намаляването на данъчната основа при окончателно неплащане, тъй като това би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС, от който произтича, че предприятието, събиращо данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия и платен данък в рамките на неговата облагаема икономическа дейност. (Решение на СЕС от 12 октомври 2017 г. по дело С-404/16, Lombard, т. ЗЗ, Решение на СЕС от 23 ноември 2017 г. по дело С-246/16, Di Maura, т. 20, Решение на СЕС от 8 май 2019 г. по дело С-172/18, A-PACK, т. 22).

Тезата на първостепенния съд за неоправдано бездействие на касатора да събере вземанията си по фактурите и да извърши корекции на данъчната основа преди 02.05.2017 г. противоречи на предвидената в чл. 637, ал. 6 ТЗ недопустимост да се образуват граждански или търговски дела срещу длъжника след откриване на производството по несъстоятелност, което е сторено с Решение 42 от 19.11.2009 г. по д.н. 1966/2008 г. на СГС, ТО. При липсата на спор, че вземанията на БДЖ Товарни превози ЕООД са предявени в това производство, дружеството не е разполагало с други правни възможности да ги събере, а това означава, че преди заличаването на Кремиковци трейд ЕООД касаторът своевременно е предприел действия по събиране на своите вземания.

Няма съмнение, че преценката към кой момент ще бъде упражнено дадено субективно материално право, с оглед настъпилата му изискуемост, принадлежи на неговия субект. Необходимо е да се съобразят установеният в националното законодателство преклузивен срок, така и предвидената за това погасителна давност. Неполагането на дължимата грижа в първия случай обуславя погасяване на самото право, а във втория възможност за длъжника да възрази за изтекла давност, като последица от което заявената претенция да не бъде удовлетворена.

От практиката на СЕС следва, че възможността за подаване на искане за възстановяване на ДДС без никакво ограничение във времето би била в противоречие с принципа на правната сигурност, който изисква да не бъде възможно безкрайното преразглеждане на данъчното положение на данъчнозадълженото лице от гледна точка на правата и на задълженията му спрямо данъчната администрация. Ако наличието на давностен срок, чието изтичане води до невъзможност за кредитора да иска намаляване на данъчната основа за ДДС за някои вземания, не може да се счита за несъвместимо с Директивата за ДДС, определянето на датата, от която този срок започва да тече, се урежда от националното право, при условие че са спазени принципите на равностойност и ефективност (т. 23 от Определение на СЕС от 3 март 2021 година по дело C-507/20 FGSZ и цитираната там практика).

При съобразяване на изложеното е основателен касационният довод, че при установената по спора фактическа обстановка давностният срок за упражняване на правото на възстановяване не следва да се брои от датата на постановяване на решението за прекратяване на производството по несъстоятелност и заличаване на Кремиковци трейд ЕООД 02.05.2017 г. Пълната сигурност относно факта, че вземането на настоящия касатор няма да бъде събрано, настъпва с изтичане на едногодишния срок по чл. 744, ал. 1 ТЗ. Нормата регламентира възможността прекратеното производство по несъстоятелност да бъде възобновено с решение на съда, когато в срок от една година след прекратяване на производството ( ) се открие имущество, което не е било известно при прекратяването на производството по несъстоятелност. От практиката на ВКС, ТК (Определение 83 от 19.04.2017 г. по т. д. 715/2017 г.) следва, че решението по чл. 735, ал. 1 ТЗ, с което се прекратява производството по несъстоятелност, не се ползва със сила на пресъдено нещо. Изложеното обуславя извод, че едва след изтичането на срока по чл. 744, ал. 1 ТЗ, в разглеждания случай 02.05.2018 г., е налице окончателна сигурност, че вземането няма да бъде събрано. Искането на касатора за възстановяване на ДДС по разглежданите фактури е заявено преди да е изтекъл давностният срок.

По изложените съображения се налага извод, че решението на АССГ следва да бъде отменено като постановено при неправилно приложение на материалния закон, като вместо него бъде постановена отмяна на ревизионния акт.

Изходът на спора и разгледаните в настоящия съдебен акт разрешения в практиката на СЕС не разкриват необходимост от преюдициално заключение, поради което искането за отправяне на преюдициално запитване, заявено в касационната жалба, следва да се остави без уважение.

При този изход на спора и своевременно заявеното искане само касаторът има право на разноски, каквито от дружеството са направени в общ размер на 39665,20 лв. за двете съдебни инстанции.

Воден от изложеното, и на основание чл. 221, ал. 1, изр. 1, предл. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,