Решение № 4184 от 22.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9614/2010 г.

Решение № 4184 от 22.03.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9614/2010 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на юрисконсулт Живка Иванова Динева, в качеството й на процесуален представител на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас срещу решение № 605 от 3.06.2010 г. по адм. дело № 221 по описа за 2009 г. на административния съд - Бургас, в частта, в която е прогласен за нищожен ревизионен акт № 200800256 от 28.11.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - Сливен, потвърден с решение № РД-10-21 от 29.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас относно определени задължения по ЗДДС (отм.) и ЗДДС за данъчен период м. 12.2006 г. в размер на 32 0816.67 лв., главница и 9 020.04 лв., лихва, и за данъчен период м. 12.2007 г. в размер на 33 131.35 лв., главница и 4 424.53 лв., лихва. Обжалва се и в частта, с която е изменен като незаконосъобразен ревизионния акт по прилагането на ЗКПО (отм.) за 2006 г. за сумата над 1 225.58 лв. до 24 612.50 лв., главница и за сумата над 302.37 лв. до 6 094.34 лв., лихва за забава, както и по прилагането на ЗКПО за 2007 г. за сумата над 2 460.78 лв. до 16 565.68 лв., главница и за сумата над 250.90 лв. до 1 718.60 лв., лихва за забава, както и в частта на определените съдебните разноски в размер на 4 690.00 лв. Образувано е и по касационна жалба на Пейо Дойчев Пеев, в качеството му на управител на "Хеликом" ООД, срещу същото решение № 605 от 3.06.2010 г. по адм. дело № 221 по описа за 2009 г. на АС - Бургас, в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 200800256 от 28.11.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Сливен, потвърден с решение № РД-10-21 от 29.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас относно начисления ДДС в размер на 2 158.80 лв. и лихва за забава в размер на 68.69 лв. за данъчен период м. 08.2008 г., и относно допълнително определените задължения по ЗКПО (отм.) и ЗКПО за 2006 г. в размер на 1 225.58 лв., главница и 302.37 лв. лихва за забава, и за 2007 г. в размер на 2 460.78 лв., главница и 250.90 лв. лихва за забава, както и в частта на определените съдебни разноски от 130.00 лв. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решенията в обжалваните им части, произнасяне по съществото на спора и присъждане на съдебни разноски за съдебното производство. Ответната страна по първата касационна жалба - "Хеликом" ООД, чрез процесуалния си представител адв. Илонка Райчинова оспорва същата като неоснователна. Претендира присъждане на съдебни разноски за настоящата инстанция. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на първата касационна жалба по повод прогласяване нищожността на обжалвания пред административния съд РА и за неоснователност на първата касационна жалба в останалата част, както и на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледани по същество са неоснователни. Спорът, повдигнат в първата част на касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас е правен. За процесните два данъчни периода, а именно м. 12.2006 г. и м. 12.2007 г. има влезли в сила три акта за прихващане и възстановяване (АПВ № 515 от 26.03.2007 г., № 1407 от 1.02007 г. и № 80072 от 18.01.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Сливен, стр. 438 - стр. 448 от съдебното досие), като се поставя въпросът може ли за тях да се издаде ревизионен акт по реда на чл. 110 и сл. от ДОПК или следва да се спази специалният ред, предвиден в чл. 133 и сл. от ДОПК, относно изменение на задължения за данъци и за задължителни осигурителни вноски. В случая първоинстанционният съд е съобразил установената съдебна практика на Върховния административен съд, който в редица свои решения по подобни казуси приема, че както при действието на отменения ДПК, така и при действието на ДОПК (до последното изменение на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, ДВ, бр. 108 от 2007 г.) следва да се съобразява влезлият в сила ДАПВ, както и издадените АПВ, за да може да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила актове. Практиката приема, че при наличие на такива актове установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни само по специално предвидения за това ред. След допълнението и изменението на тази разпоредба с § 31, т. 2 от ЗР на ЗИДЗДДС (ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г., в сила от 19.12.2007 г.) в съдебната практика на съставите от двете данъчни отделения на Върховния административен съд, съществува противоречие относно становището за правомощията на приходната администрация за установяване чрез възлагане и извършване на ревизии по общия ред на задължения за данък или задължителни осигурителни вноски, за които има издадени и влезли в сила преди това изменение АПВ. Това противоречие е преодоляно, поради което следва да се приеме, че на разпоредбата на чл. 129, ал. 2 от ДОПК, в посочената, последна редакция, законодателят не е предал обратно действие. Конкретно цитираните АПВ са влезли в сила и са произвели своето правно действие, а именно възстановяване на ДДС и за да се разруши техния стабилитет, законодателят е предвидил това да стане по особен ред, а именно извършване на ревизия за изменение по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, като възлагането се извършва от съответния териториален директор на приходната администрация. Обжалваното решение е правилно в тази част на спора. Спорът, повдигнат с втората част от тази жалба, както и с втората касационна жалба е относно размера на определените задължения за корпоративен данък по реда на ЗКПО (отм.) за отчетната 2006 г. и по реда на ЗКПО за отчетната 2007 г., които с обжалваното решение се явяват изменени, понеже той е изменил и обжалвания пред него ревизионен акт. Ревизионното производство е реализирано по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, понеже при ревизираното дружество са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, поради което и на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК е уведомено затова. Направено е искане за представяне на документи и писмени обяснения до представляващия го с оглед достоверно определяне на данъчната основа. В мотивите на съдебния акт подробно е обсъдена фактическата страна по спора, като съдът е приел, че от събраните по делото доказателства първото обстоятелство по цитираната разпоредба се установява, а именно, че има данни за укрити приходи въз основа на установени липси при направената инвентаризация. Този факт е установен при ревизията след изчисление на вида и количеството на продуктите, които би следвало да се получат при обработката на животни, доставени в цеха на ревизираното дружество за ревизирания период 2006 г. - 2008 г., като същият се констатира и в съдебното производство, но в друг обем, с оглед направеното оспорване, доказване и оборване констатациите на оспорения ревизионен акт чрез изслушване на съдебно-технологична експертиза и на съдебно-счетоводна експертиза. По отношение на второто основание за облагане по специалния ред, а именно непредставяне на счетоводна документация, съдът е приел, че то не е налице. Според него, дружеството е представило по повод ИПДПОЗЛ от 23.06.2008 г. счетоводни документи, като на практика с предявяване на възраженията по повод ревизионния доклад е представена и останалата част от тях. Преди издаването на процесния РА е връчено друго ИПДПОЗЛ, а именно от 25.11.2008 г., като е даден срок за изпълнение на искането и същият не е спазен, поради което ревизираният субект е бил препятстван да изпълни задължението за представяне на счетоводна документация в обем, изискан от органа по приходите. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил събраните доказателства в двете фази на данъчния процес и конкретно двете съдебни експертизи, изслушани в производството пред него. За 2006 г. при ревизията са установени неотчетени продажби общо в размер на 164 083.32 лв., от които 160 033.89 лв. от липси на месо и суровини и 4 049.43 лв. от липси на произведена продукция. С тази сума, на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на дружеството за отчетната 2006 г. и е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 24 612.50 лв., както и за лихви в размер на 6 094.34 лв. Съдът конкретно е съобразил установените липси при ревизията по размер и според вида на стоките, артикулите, като последните са оценени поотделно и стойността им е определена в левове на килограм. Ревизиращият орган, според съда, не е обосновал как е формирана конкретната стойност на конкретния вид стока, съответно артикул, като тези данни са дадени само в табличен вид, като липсват такива как е събирана информация затова. Така изводът на административния орган за цената на продуктите не се явява обоснован. За да се аргументира, съдът подробно е обсъдил заключението по съдебно-технологичната експертиза, според което за 2006 г. е установена липса на 4 262 кг. сланина и на 2 363 кг свинска мас. Съдът е кредитирал и заключението по съдебно-счетоводната експертиза относно размера на задължението за корпоративен данък и за лихва, като по повод на първото задължение е отчел, че то е изготвено при съобразяване с направения от експерта-технолог извод относно количеството на установените липси, с оглед на изчисленията му на технологичния разпад на трупното месо и получените продукти. Изчисленията, свързани с това обстоятелство, по естеството си представляват корекция на допуснатите грешки от ревизиращия орган, които са обосновани от непознаване на технологичния процес при месодобива и месопреработването. За отчетната 2007 г. е прието, че са налице установени неотчетени продажби в общ размер от 165 656.75 лв, от които 107 949.28 лв. от липси на сланина, кожи и субпродукти и 57 707.47 лв. от липса на произведена продукция. На основание чл. 78 от ЗКПО финансовият резултат на ревизираното дружество е увеличен с тази сума, като е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 16 656.68 лв., както и задължение за лихви в размер на 1 718.60 лв. За да се обоснове отново е обсъдил, съответно е кредитирал заключението на съдебно-технологичната експертиза, като е изложил същите съображения, както при облагането за 2006 г. Касационното възражение в първата касационна жалба по повод тази част на спора е насочено към неправилното кредитиране на заключението по съдебно-технологичната експертиза и по естеството си представлява оспорване на същата. Следва да се отбележи, че по повод задавани въпроси на експерта по тази експертиза от процесуалния представител на касатора в съдебно заседание от 16.06.2009 г. е допуснато изслушване на допълнително заключение с цел не само теоретично, но и конкретно установяване на основния спорен момент от фактическа страна, а именно дали са налице липси и в какъв размер при ревизираното дружество за ревизирания период на месо и месни продукти. Очевидно е, че изводите на експерта се обосновават от доказателствата, които е ползвал, като същите са събрани и в хода на съдебното производство. След като е налице ревизионно производство по особен ред и доказателствената тежест е в лицето на оспорващото дружество, ревизиран субект, то същият е представил такива, изходящи от неговото счетоводство. От друга страна, след като в самия РА не е конкретно обосновано как са установени липси при съобразяване с характера на производството, вида на стоките и начина на формиране на тяхната цена, то няма пречка съдът да кредитира заключението безусловно, както е и направил, още повече, че в самото ревизионно производство са ползвани същите счетоводни данни. По тези съображения следва да се приеме като неоснователна и втората касационна жалба в частта й, с която се оспорват задълженията за корпоративен данък в размер на 1 225.58 лв. и лихва за забава в размер на 302.37 лв. за 2006 г., и за корпоративен данък в размер на 2 460.78 лв. и лихва за забава в размер на 250.90 лв. за 2007 г. Не може да бъде споделено съображението за неприложимост на изобщо на особения ред за ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК, поради недоказване на обстоятелство от тези, визирани в чл. 122, ал. 1 от ДОПК и поради необсъждане критериите по ал. 2 от същата разпоредба за определяне на данъчната основа при това облагане. По делото се установява основание за облагане по този специален ред, като определянето на данъчната основа се явява доказано чрез изслушаните съдебни експертизи. Неоснователно е и второто касационно възражение на втория касатор относно неправилното прилагане на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, респ. на определяне на задължение за данъчен период м. 08.2008 г. в размер на 2 158.80 лв. и лихви за забава в размер на 68.69 лв. Доколкото фактическите предпоставки за осъществяване на корекция на ползвания данъчен кредит са визирани в цитираната разпоредба, респ. тези, които обосновават ограничаване на същата тази корекция по чл. 80 от ЗДДС, и са констатирани в специалното ревизионно производство, то тяхното оборване е в лицето на данъчнозадълженото дружество. Същото не е направило това в тази част на спора. Обжалваното решение следва да се остави в сила като правилно постановено. При този изход от делото съдебни разноски не се дължат както на първия касатор, така и на втория касатор. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение