Решение № 4451 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10963/2010 г.

Решение № 4451 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10963/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Подадена е касационна жалба от "Бетоник" ООД, представлявано от управителя Ивелин Здравков Димитров, чрез пълномощника адв. В. Колева, против решение № 1278/22.06.2010 г., постановено по адм. дело № 2830/2009 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 250900132/4.08.2009 г. на ТД на НАП гр. Търговище, потвърден с решение № 584/5.10.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат съображения, обосноваващи посочените основания. Отправя искане решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП не е изразил становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - Варна е отхвърлена жалбата на "Бетоник" ООД против ревизионен акт № 250900132/4.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Търговище, потвърден с решение № 584/5.10.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, в частта, с която на жалбоподателя са определени допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО в общ размер 74 671.34 лв. главница и лихви за забава от 12 268.82 лв., като жалбоподателя е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 432 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с ревизионния акт законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС вр. чл. 6 от с. з. не е признато на дружеството право на данъчен кредит по доставки, както следва: от "Ило И" ЕООД в размер на 4 482.72 лв. за данъчен период м. 08.2007 г.; от "Венис трейд" ЕООД в размер на 3 917.96 лв. за данъчни периоди м. 11.2007 г. и в размер на 8 185.24 лв. за д. п. м. 12.2007 г.; от "Супрема трейд" ЕООД в размер на 7 016.32 лв. за д. п. м. 08.2008 г.,; от "Роял прайс" ЕООД за д. п. м. 07.2008 от 17 007.60 лв., за д. п. м. 08.2008 г. в размер на 14 683.43 лв., за д. п. м. 09.2008 г. от 4 864.32 лв., за д. п. м. 10,2008 г. в размер на 4 279.92 лв., за д. п. м. 11,2008 г. в размер на 12 970.24 лв. и д. п. м. 12.2008 г. от 7 963.94 лв. Първоинстанционният съд е мотивирал своето решение с липсата на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, тъй като доказателства в тази насока не са били представени от жалбоподателя както в административното, така и в съдебното производство. Съдът е обсъдил законосъобразността на издадения РА, като първоначално по отношение на всеки един от доставчиците е изложил какво е прието за установено от органите по приходите в рамките на ревизионното производство. След това са обсъдени заключенията (основно и допълнително) на съдебно-счетоводната експертиза, назначена по делото и съдът е изложил своите съображения защо възприема изводите на вещото лице: констатациите на експерта кореспондират с тези на органите по приходите, като от тях не може да бъде направен извод за реалност на доставките по оспорените фактури. Съдът е анализирал свидетелските показания на управителя на дружеството "Роял прайс" ООД, подробно ги е пресъздал и е посочил, че намира същите за противоречиви. Мотивите на съда да приеме това са, че от една страна свидетелят Станев твърди, че е бил посредник между "Хъс" ООД и "Бетоник" ООД, а от друга, че е закупувал стоката от "Хъс" ООД и в същия ден я е продавал на "Бетоник" ООД, като по същество се касае за две напълно различни по своя вид дейности - посредническата дейност и дейността, осъществявана при покупко-продажба. Съдът е обсъдил и противоречивостта на твърдението на свидетеля, че не е разполагал с персонал и активи, а е извършвал дейност с персонал и активи на доставчика "Хъс" ООД с установеното от органите по приходите и неопровергано в съдебното производство обстоятелство, че "Хъс" ООД не притежава кадрови, материален и технически потенциал за извършване на доставките. Като недостатъчни за установяване реалността на доставките, извършени от "Роял прайс" ЕООД съдът е преценил допълнително представените фактури и копия от приложения към ГДД на това дружество, доколкото визираните документи материализират счетоводни операции, но не доказват, че доставчикът действително е притежавал стоката към датата на сделката и че е прехвърлил собствеността върху нея на получателя по доставката, нито обстоятелствата във връзка с техническата и кадрова обезпеченост. Изложени са подробни мотиви, обективиращи съображенията на съда да счете за неоснователно оплакването на жалбоподателя за недопустимост на РА в частта на установените задължения по ЗДДС по фактура № 217/17.08.2007 г. с издател "Ило И" ЕООД, тъй като същата била издадена в период извън обхвата на ревизията. След анализ на относимите към това възражение доказателства, съдът е посочил, че в РА неправилно е отразен периодът на проверка на задълженията по ЗДДС от 19.11.2007 г. до 30.09.2008 г., вместо прецизното 12.07.2007 г. - 31.03.2008 г. (относно задълженията по ЗДДС), като се касае за техническа грешка, която не влияе върху правилността на РА. Съдът е направил и обстоен анализ на оплакването на жалбоподателя, визиращо последния доставчик, според съдържанието на което изложените от органите по приходите две правни основания за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит за доставката от "Ило И" ЕООД - липса на доставка и ангажиране отговорността на дружеството за дължимия и невнесен от друго дружество ДДС взаимно се изключват и цитираното в подкрепа на това оплакване Указание № 24-00-9/30.06.2009 г. Съдът е посочил, че действително, за да бъде признато право на данъчен кредит, законът е поставил като съществено условие настъпването на данъчното събитие- прехвърлянето на собствеността върху стоката или извършването на услугата, т. е. условието е реалното изпълнение на договореностите между страните. Според съда, обаче, отделно от това законът е поставил изисквания към начина на обективиране на сделката в данъчен документ и в тази връзка няма пречка да не бъде изпълнено едно от изискванията на закона, но е възможно да не са изпълнени и повече от едно от тях. В частта по ЗКПО съдът отново е извършил детайлен анализ на събраните доказателства и с решението си по същество е потвърдил изводите на органите по приходите за неправомерно намаляване от страна на дружеството на счетоводния резултат за 2007 г. с разходи за стоково-материални запаси (СМЗ) по фактури № № 217/17.08.2007 г. на стойност 22 413.60 лв., издадена от "Ило И" ЕООД и 5/22.11.2007 г. на стойност 19 589.80 лв., издадена от "Венис трейд" ЕООД с предмет "арматурна стомана". Приел е, че с оглед установеното в хода на ревизионното производство, органите по приходите законосъобразно са преобразували в посока увеличение декларираният счетоводен резултат със сумата 42 003.40 лв. по доставките на "Венис трейд" ЕООД и "Ило И" ЕООД по реда на чл. 26, т. 2 от ЗКПО и са определили задължение за пряк данък- корпоративен данък главница за довнасяне в размер на 4 200.34 лв. и полагащите се лихви за забава в размер на 823.07 лв., посочени в таблица № 1 от РА. С тези съображения е отхвърлена жалбата срещу РА и в частта на определените задължения по ЗКПО. Така постановеното решение е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни прави изводи. Основният спорен момент, както правилно е приел административният съд, за възникване правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС на стоките и услугите по процесните фактури. В тази насока съдът подробно е обсъдил всички относими към спора доказателства по отношение на всеки един от доставчиците и законосъобразно е приел, че са налице основанията на закона за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В случая правото на данъчен кредит е отказано поради липса на реално извършване на доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС в сила от 1.01.2007 г., за което доказателствената тежест в процеса се носи от жалбоподателя. Законът не свързва възникване правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена доставка. Именно непредставянето на доказателствата, позволяващи да се направи извод за реалното осъществяване на доставките, е мотивирал първоинстанционния съд да приеме за ненастъпили обстоятелствата, претендирани от жалбоподателя. За да се признае на получателя по облагаема доставка материалното право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС, следва да е изпълнено някое от условията, посочени в чл. 71 ЗДДС, като при изследване предпоставките за възникване правото на данъчен кредит винаги трябва да се установи наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 или чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и едва след това да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 от ЗДДС. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага изводът, че изискванията за възникване на право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. Както се посочи, разпоредбата има предвид само пряката доставка и затова правилно първоинстанционният съд е изследвал дали процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на посочените в тях стоки, като в тази връзка е извършил подробен анализ на доказателствата по тези доставки. При този анализ е направен обоснованият извод, че процесните фактури не удостоверяват реални доставки на описаните в тях стоки (арматурно желязо, бетонно желязо, периодичен профил № № 8, 10, 14, 16, 18 и 20). С оглед липсата на доказателства за реалност на сделките по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, правилно съдът е обосновал извода, че по отношение на процесните доставки не може да бъде признато право на данъчен кредит на дружеството. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че съдът е изложил необосновани мотиви относно липсата на съответствие между свидетелските показания на управителя на "Роял прайс" ЕООД и съдържанието на товарителниците, представени от предходния доставчик "Хъс" ООД. Верен е изводът на съда, че от транспортните документи не може да се установи до кой обект и до коя фирма е извършен транспорта на стоките; какъв вид стоки и какво количество от тях е превозено, поради което е неоснователен доводът на касатора в тази насока в касационната жалба. Неоснователни са и останалите доводи за установена кадрова и техническа обезпеченост на доставките. Съдът подробно, по отношение на всеки от доставчиците, е изложил доводи защо приема, че фактът на реалност на доставката на стоки и услуги не е безспорно установен, които се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. Нови доводи необсъдени от първоинстанционния съд или необосновано обсъдени от съда не се излагат в касационната жалба. Обсъдени са приетите по делото ДРА на преките доставчици "Супрема трейд" ЕООД и "Венис трейд" ЕООД и са изложени доводи защо не оборват констатациите на органа по приходите за липса на реалност на доставката, както и заключението на ССЕ, което е разгледано ведно с останалите доказателства по делото и доводите на страните. Що се отнася до възраженията на ревизираното лице относно изводите на съда за приложимостта на нормата на чл. 177 ЗДДС по отношение на доставките от "Илбо И" ЕООД (на посоченото дружество също е издаден ДРА), то следва да се посочи, че на тази норма в съдебното решение е дадена интерпретация, различна от възпроизведената в жалбата. По същество основният мотив на съда е бил, че след като не е доказана реалността на доставката, то само на това основание правото на данъчен кредит следва да бъде отказано, дори и без изследване на предпоставките на цитираната норма. От съществено значение е още и следното: видно от решението на Директор Дирекция "ОУИ" - Варна частично са коригирани мотивите за отказа, като поддържаното правно основание е това по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС вр. чл. 6 от с. з. Решението е правилно и в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА досежно непризнатите за данъчни цели разходи през 2007 г. в размер на 42 003.40 лв. по фактури, издадени от "Ило И" ЕООД и "Венис трейд" ЕООД на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. За да постанови така атакувания резултат, съдът се е позовал на съдебно- счетоводната експертиза с дата 26.03.2010 г., според заключението на която отчетените приходи от "Бетоник" ООД във връзка с разходите по фактурите, издадени от "Ило И" ЕООД и "Венис трейд" ЕООД са в размер на 57 545.95 лв. общо, а съобразно правилото на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО те са 42 003.40 лв., т. е. толкова, с колкото е преобразуван за данъчни цели с процесния РА, като корпоративен данък не се дължи. Основателно се твърди от касатора, че съдът е цитирал последната разпоредба с допълнението й, която е в сила от 1.01.2010 г., но доколкото в конкретния случай това не се е отразило върху дадената от съда правна квалификация на спора в тази му част, това несъответствие не влече незаконосъобразност на решението на това основание. Съдът е достигнал до правилен резултат, като следва да бъде извършена корекция в мотивната част на съдебния акт досежно приложимите правни норми. Съгласно текста на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО, в относимата към спора редакция преди ДВ, бр. 95/2009 г., не се признават за данъчни цели счетоводни приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, до размера на непризнатите разходи. Член 26, т. 2 ЗКПО, която е приложена от данъчните органи, гласи, че не се признават за данъчни цели, разходи, които не са документално обосновани. Процесните разходи не са документално обосновани. Легална дефиниция за понятието за "документална обоснованост" се съдържа в текста на чл. 10 ЗКПО - разходът е документално обоснован, чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция. Предвид изводите си за нереалност на доставките от горепосочените двама доставчици, органите по приходите правилно са приели, че по същество е извършено префактуриране на материали (при специфичен предмет на доставките - арматурно желязо), вследствие на което е намален неправомерно счетоводният финансов резултат на дружеството с изписани разходи на стойност 42 003.40 лв. без да са документално обосновани. Предвид изложените съображения, настоящият касационен състав, намира, че не са налице твърдяните касационни основания за отмяна. Първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила макар и с известна корекция на мотивите. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение,