Решение № 4920 от 9.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9480/2013 г.

Решение № 4920 от 9.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9480/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Консорциум Мездра-Горна Оряховица" ДЗЗД, чрез адв. Гергана Тодорова, против Решение № 2517 от 15.04.2013 г. на Административен съд София - град по адм. д. № 6019 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/№ 2101106015 от 11.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с Решение № 1038/7.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град София при Централно управление на Националната агенция за приходите, относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури на "Вектор Бул" ООД, за данъчни периоди м. 03.2009; м. 01, 02 и 04.2011 г. и са коригирани резултатите за данъчни периоди м. 05.2009 г. и за м. 03 и 04.2011 г. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани изводи за липса на доказване, че предметът по процесните фактури е използван от ревизираното лице за последващи облагаеми доставки като част от кумулативните изисквания за правото на данъчен кредит на получателя по фактурите. Съдът не взел предвид, че безспорно е доказано, включително и със заключение на съдебно-техническа експертиза, изпълнението от страна на ревизираното лице на задълженията му по договор за техническа помощ за рехабилитация на железопътната инфраструктура в участъци по жп линия "Мездра-Горна Оряховица" с получател Министерство на транспорта, чрез Национална компания железопътна инфраструктура /НКЖИ/, което е невъзможно без предпроектните проучвания, предмет на процесните фактури. Неправилни и при нарушаване на правото на защита на ревизираното лице са евентуалните мотиви на първоинстанционния съд, че доколкото процесният доставчик е съдружник в ревизираното ДЗЗД, процесните фактури са издадени в изпълнение на задълженията му по договора за учредяване на Консорциума и не отразяват облагаеми доставки, поради което по тях ДДС е начислен неправомерно-съответно получателят няма право на данъчен кредит. Иска се отмяна на съдебното решение и на РА в посочената част, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Дечева, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Спорно пред първоинстанционния съд е било правото на данъчен кредит на ревизирания Консорциум - ДЗЗД като получател по четири фактури с издател "Вектор Бул" ООД: № 51 от 24.03.2009г; № 83 от 28.01.2011 г.; № 86 от 24.02.2011 г. и № 89 от 8.04.2011 г. с начислен ДДС съответно 19 558,30 лв., 33 249,11 лв., 26 716,64 лв. и 78 233,20 лв. Ревизираното дружество-Консорциум е стопанско обединение на пет дружества, а именно: 1. "Систра"АД Франция, представлявано от клона си в България "Систра България"; 2. "Жетинса", със седалище и адрес на управление в Мадрид, Испания; 3. "Судоп Прага", със седалище и адрес на управление в Прага, Чехия; 4. "Транс Ел Инженеринг", със седалище и адрес на управление в София; 5. "Вектор Бул" със седалище и адрес на управление в София. Управител и представляващ дружеството е лицето управител на българския клон на "Систра"АД, Франция. Консорциумът е създаден с цел организиране и осъществяване на съвместна стопанска дейност в областта на извършването на "Техническа помощ за рехабилитация на железопътна инфраструктура в участъци от ж. л. линията Мездра-Горна Оряховица, с координиращ орган - Министерството на транспорта (МТ)". Същото е предмет на договора за услуги за Европейска Общност външни работи, финансирано от общия бюджет на ЕС, сключен на 19.09.2007 г. между МТ, в качеството му на възложител и Консорциума, в качеството му на консултант. Общата стойност на договора е 5 460 000,00 евро. Финансирането на проекта се извършва със средства от европейската програма "ИСПА", като средствата се превеждат на МТ, което се разплаща с Консорциума. Работата по подписания договор е разпределена основно на три етапа, след приключването, на които се изготвят цялостни технически и други доклади, определени в Техническо задание, след което съгласно график се извършват плащанията. Консорциумът е неперсонифицирано дружество, което е самостоятелно данъчнозадължено лице. Същевременно, извън третирането си за целите на данъчното облагане, консорциумът не е самостоятелен правен субект и не може да се третира като такъв. От гледна точка на гражданското право неперсонифицираните дружества не могат да бъдат страна по облигационни и търговски правоотношения, нито да притежават имущество. Консорциумът е основан на многостранен, а не двустранен договор, при който липсва размяна на престации между съдружниците по повод договора за дружество. Консорциум "Мездра - Горна Оряховица" е създаден с цел участие в търг и реализиране на проект за "Техническа помощ за рехабилитация на железопътна инфраструктура в участъци от ж. п. линията Мездра-Горна Оряховица, с координиращ орган - МТ", възложен от МТ. Работата по проекта в периода, попадащ в обхвата на ревизията, се извършва изцяло от съдружниците в консорциума чрез ползване на подизпълнители. На основание чл. 107 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС), с Уведомление № 2900-914/22.07.08 г. от ТД на НАП - София, Консорциум "Мездра-Горна Оряховица" е уведомен, че са налице основания за ползване на режима по чл. 173 ЗДДС, в качеството му на основен изпълнител по договор № Europeaid/123956/SER/BG/19.09.2007 г., с координиращ орган МТ в изпълнение на международен договор, финансиран със средства по програма "ИСПА", относно изпълнението на Закона за ратифициране на Рамково споразумение между Европейската общност и Правителството на Република България за съдействие по програма "ИСПА", приет от 37-то Народно събрание на 23.03.1995 г. (обн. ДВ бр. 31 от 4.04.95 г.). За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че въпреки дадените указания, жалбоподателят не е доказал да е използвал предмета на процесните фактури за последващи облагаеми доставки. От представените приемо-предавателни протоколи от 20.01.2009 г., 02.09.2009 г. и от 17.12.2009 г. е видно, че проектната документация е предавана от доставчика на дружеството "Систра"АД, посочено като възложител, а не на Консорциума. Не са представените приложенията към договора за учредяване на консорциума и към този, сключен между него и Министерство на транспорта, поради което не са доказани конкретните задачи, по които се дължи изпълнение, съгласно договора и как са разпределени те между отделните членове на Консорциума. Евентуално, съдът е изложил мотиви, че извършените и фактурирани дейности от "Вектор Бул" ООД следва да се зачетат за вноска, насочена към постигането на общата цел по договора за учредяване на Консорциума, тъй като тези дейности са извършени в изпълнение на договора с МТ. Това изпълнение не е възмездно за Консорциума и не представлява извършване на услуга към него, поради което ДДС е начислен неправомерно и РЛ няма право на данъчен кредит. Пред първоинстанционния съд не е било спорно реалното извършване на услуги по процесните фактури от страна на прекия доставчик "Вектор Бул" ООД за ревизирания Консорциум като получател в рамките на изпълнение на задълженията на Консорциума като изпълнител по договор № Europeaid/123956/SER/BG/19.09.2007 г. Не са установени конкретните задължения на дружествата в неперсонифицираното дружество, нито дали процесните фактури са издадени в рамките на изпълнение на задълженията на доставчика "Вектор Бул" ООД по договора за учредяване на Консорциума. В ревизионното производство е констатирано, след справка в информационния масив на ТД на НАП, че в дневника за покупки на МТ са отразени ДФ № М_GO/А35 от 28.12.2010 г. на стойност 1 550 429,33 лв., ДФ № M_GO/A35 от 28.12.2010 г на стойност 2 135 766,36 лв. и ДФ № M_GO/A35 от 28.12.2010 г. на стойност 1 067 883,18 лв., представени на л. 78,79 и 80 от делото на АССГ, с които са документирани две междинни и едно финално плащания по посочения договор. Като изпълнител по фактурите е посочен ревизираният Консорциум, а като получател Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщения. Доставките по тези фактури са отразени като доставки без право на данъчен кредит, като в колона "идентификационен номер на контрагента" е записано "999999....", а като доставчик на услугата е посочено френското дружество "Систра"АД. Установено е също така, че от представените оборотни ведомости от Консорциума за ревизирания период, сметки от гр. 70 не се водят. В ревизионното производство е установено, което е послужило и като основа за извода за липса на последваща доставка, че по фактурите, с получател МТ, няма директно плащане от страна на Министерството в полза на Консорциума. Ревизираното лице е твърдяло, че плащането по тях е станало, най-напред, по банкова сметка на водещото в Консорциума дружество "Систра"АД, а в последствие - последното е превело сумите на ревизираното лице. Това твърдение е доказано с неоспореното, прието от първоинстанционния съд заключение на съдебно-счетоводна експертиза - отговор на въпрос I. 4. Вещото лице категорично е заявило, че плащането по четирите спорни фактури е извършено и осчетоводено, като сумите са постъпвали по сметката на Консорциума от сметката на "Систра"АД, а ревизираното лице ги е превеждало на доставчика. При тези факти, за да потвърди отказа на данъчен кредит, административният съд е направил необосновани фактически изводи относно изпълнението на последващи облагаеми доставки с предмета на процесните четири фактури. На практика, съдът е направил тези изводи поради липса на осчетоводяване на приходи в счетоводството на ревизирания Консорциум по последващите доставки, за които от него са издадени посочените по-горе три фактури. Коректното счетоводното отразяване на приходи от извършени доставки не е пряко, още по-малко решаващо, доказателство за реалността на доставките. Отделно от това, в случая, в счетоводството на ревизирания Консорциум са отразени плащанията по Договора за техническа помощ, получени с посредничеството на водещия в Консорциума съдружник "Систра", което е констатирано още в ревизионното производство. Обстоятелството, че част от представените приемо-предавателни протоколи - тези от 20.01.2009 г., 02.09.2009 г. и от 17.12.2009 г. удостоверяват, че проектната документация е предавана на дружеството "Систра" АД, посочено като възложител, а не на Консорциума, не може да обоснове посочения фактически извод. Това е така, защото тези протоколи са към процесните фактури, чиято реалност не се оспорва, а от друга страна няма съмнение, че водещият в Консорциума съдружник може да приема изпълнение вместо неперсонифицираното дружество. Още по-малко отношение към главния спорен въпрос-този за реалността на последващите доставки от РЛ, е това, че ревизираният Консорциум не е издавал фактури към съответните етапи на изпълнение на договора. Това е така, защото, както се посочи по-горе, на осн. на чл. 107 ППЗДДС, последващите доставки са освободени, което пък означава, че въпросното нарушение няма никакво отношение към евентуална загуба на данъчни приходи. Не на последно място, плащането по договора за последващите доставки потвърждава извършването им, а органите по приходите не са посочили кой, ако не ревизираното лице е доставчик по тях. В заключение, необосновано на събраните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че посоченото от ревизиращите основание за отказ на данъчен кредит е налице. С евентуалните си мотиви, административният съд, на практика, е потвърдил ревизионния акт на основание на нови фактическо и правно основание, различни от тези на органите по приходите, което е допустимо, съгласно разрешението на т. 3 от ТР № 5/2004 г. на ОСС на ВАС. Основателно е обаче касационното оплакване, че съдът е направил това в нарушение на правото на защита на ревизираното лице, защото жалбоподателят е бил "изненадан" от тези мотиви и не е могъл да представя доказателства и да прави доводи във връзка с тях. По тази причина, първоинстанционното решение не може да бъде проверявано относно правилното прилагане на материалния закон при посочената евентуална аргументация, след като е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила. Изложеното налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Отделно от това, по въпроса дали доставката от съдружник в консорциум в полза на консорциума е облагаема има относима съдебна практика на Съда на Европейските общности /СЕО/, сега Съд на Европейския съюз, макар в главното производство по дело С-77/01 /цитирано и в ревизионната преписка/ да са установени съществено различни от настоящия случай факти. Вторият преюдициален въпрос по това дело е формулиран така: "Реализацията на работи в рамките на един консорциум като в случая, от едно дружество негов чл. и водещ съдружник, в частност, когато те превишават частта, възложена на дружеството с договора за учредяването на консорциума., възмездно заплатени от другите членове на консорциума, представлява ли "независима икономическа дейност" по смисъла на Шестата директива." На този въпрос Съдът е дал следния отговор: "Работите като тези в случая в главното производство, извършени от членовете на един консорциум, съгласно клаузите на договора за учредяване на консорциума и съответстващи на частта на тези работи, възложена на всеки от тях в този договор, не представляват доставка на стоки или услуги, извършена възмездно, по смисъла на чл. 2, т. 1 на Шеста директива 77/388, нито следователно - облагаема доставка по смисъла на тази директива. Фактът, че тези работи са реализирани от водещ съдружник в консорциума е без значение в това отношение. В замяна на това, когато превишаването на частта на фиксираните от казания договор работи от един чл. на консорциума води до плащане от страна на другите членове като компенсация за работите, надхвърлящи тази част, тези последните представляват доставка на стоки или услуги, извършена възмездно по смисъла на разпоредбата. "При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд, следва да изиска приложенията към договора за учредяване на консорциума и към този, сключен между него и Министерство на транспорта, да установи конкретните задачи, по които се дължи изпълнение, съгласно договора и как са разпределени те между отделните членове на Консорциума, да обсъди имат ли възмезден характер доставките по процесните фактури и като вземе предвид съображенията в мотивите на посоченото решение на СЕС по втория преюдициален въпрос да даде отговор дали процесните фактури документират облагаеми с ДДС доставки, като предпоставка за признаване на претендираното право на данъчен кредит. При новото разглеждане на делото, съдът ще следва да се произнесе и по претенциите за разноски, направени в настоящото производство, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, върховният административен съд, състав на осмо отделение