Решение № 944 от 19.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8057/2010 г.

Решение № 944 от 19.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8057/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, и "Титан 05" ООД, гр. София, срещу решение № 1227/3.05.2010 г., постановено по адм. д. № 5371/09 г., по описа на Административен съд София - град, с което съответно е отменен Ревизионен акт № 20085951/16.02.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София град, в частта, с която е отказано признаване на право на данъчен кредит за месец февруари 2008 г. в размер на 4 948.84 лв. и е признато право на данъчен кредит в горепосочения размер, и в тази, с която е отхвърлена жалбата на "Титан 05" ООД срещу РА в частта срещу начисления допълнително ДДС в размер на 10 144.19 лв. за закупен от дружеството лек автомобил, предмет на вътреобщностно придобиване. В жалбата на "Титан 05" ООД се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено при неправилно прилагане на закона - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът неоснователно е приел, че в настоящия случай не са изпълнени изискванията на разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС и съответно е извел неправилни правни изводи по отношение на признаване правото на приспадане на данъчен кредит за закупения от дружеството лек автомобил марка "Тойота Лендкруизър". Наред с това в касационната жалба се поддържа, че е налице изпълнение на изискванията на § 18, ал. 1 от ПЗР на ЗДДС. По подробно развити в жалбата доводи се отправя искане до ВАС да бъде отменено решението, в оспорената с нея част, с присъждане на направените по делото разноски. Ответната страна по тази жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП, я оспорва като неоснователна. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. София, при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Отправя се искане за отмяна на обжалваното решение в отменителната му част и за постановяване на друго решение, с което да бъде отхвърлена жалбата. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна по тази жалба - "Титан 05" ООД, гр. София, я оспорва като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 20085951/16.02.2009 г., издаден от Валентина Лозанова - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София град, потвърден в оспорената част с Решение № 892/6.07.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, с който на "Титан 05" ООД, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 948.84 лв. по данъчна фактура № 1000005633/15.02.2008 г., издадена от "Ват 94" ООД, както и в частта на допълнително начисления ДДС в размер на 10 144.19 лв. за данъчен период 1.11. - 30.11.2007 г. за придобит лек автомобил. По жалбата на Директор Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП: С обжалваното решение съдът е отменил процесния РА в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за периода м. 02.2008 г. в размер на 4 948.84 лева. Фактическата обстановка, релевантна към тази част на разглеждания случай, не е спорна между страните и правилно е установена от административния съд: безспорно е установено, че в дневника за покупки за месец февруари 2008 г. "Титан 05" ООД неправилно е включило фактура 1000005633/15.02.2008 г. в двоен размер на данъчната основа. В съответствие с изискванията на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС към писмото, уведомяващо Офикс "Подуене" на ТД на НАП за допуснатата техническа грешка, подадено на 14.01.2009 г., са приложени копия от коригираща СД по ЗДДС и коригиран дневник за покупки за м. декември, 2008 г. Извършената корекция на Дневника за покупка към 31.12.2008 г., лист 27, ред 1 - частично сторно на начисления ДДС с 4 948.84 лв. е довело до намаление на резултата за периода- вместо 3268 лв. ДДС за възстановяване се получава 1680.84 лв. ДДС за внасяне. С платежно нареждане от 14.01.2009 г. сумата 1680.84 лв. е внесена по сметка на ТД на НАП Офис "Подуене". С направената корекция през месец декември 2008 г. и вноската на 14.01.2009 г. е възстановен от дружеството начисленият в повече данъчен кредит към 29.02.2008 г. За да отмени РА в горепосочената част, съдът е приел, че в случая дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за периода месец февруари 2008 г. в некоректен (по- голям) размер поради допусната техническа грешка - обстоятелство, правилно прието за безспорно между страните. В мотивите си съдът е посочил, че събраните доказателства, които всъщност са били достояние на органите по приходите още във фазата на административното производство, сочат недвусмислено, че дружеството е действало добросъвестно и в съответствие с изискванията на закона при откриване на цитираната грешка- органите на НАП са уведомени с писмо вх. № 094615/14.01.2009 г., като на същата дата е внесена сумата 1680.84 лв., т. е сумата, която дружеството е следвало да възстанови в бюджета, след извършеното през месец декември сторниране на сумата 4948.84 лв. Според съда, след като ревизираното лице самостоятелно е коригирало финансовия си резултат, касаещ задълженията по ЗДДС, органът по приходите е следвало да определи единствено дължимите лихви за периода, през който то е ползвало неправомерно ДДС, а не изобщо да откаже право на признаване на данъчен кредит по облагаема доставка, при положение, че са налице визираните в закона предпоставки. Решението в тази си част е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон, макар и с известна корекция на мотивите. Спорът е правен и се свежда до два въпроса, които са и основните доводи в касационната жалба. Първият довод е свързан с недопустимост в хода на извършване на ревизия лицето да подава уведомление за отстраняване на установени грешки по реда на чл. 126 от ЗДДС и вторият е, че уведомлението е направено след изтичане на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В разпоредбата на чл. 126, ал. 3 от ЗДДС е уреден начинът на извършване на корекции на допуснати грешки в подадени декларации вследствие на неотразени или неправилно отразени документи в отчетните регистри, когато същите грешки са установени след изтичането на срока за подаване на декларациите. В случаите, когато грешката се дължи на неотразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира от лицето чрез извършване на необходимите корекции в данъчния период, през който грешката е установена и включване на неотразения документ в съответния отчетен регистър за данъчния период на установяване на грешката. В случаите, когато грешката се дължи на неправилно отразяване в отчетните регистри на документи, същата се коригира по инициатива на лицето чрез писмено уведомяване компетентния орган по приходите в съответната ТД на НАП, който следва да предприеме действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период. Действия за промяна на задължението са: съставяне на акт по чл. 106 от ДОПК - служебна корекция в резултат на проверка: съставяне на акт за прихващане или възстановяване по повод искане на лицето по чл. 129 от ДОПК, ако въз основа на същото се назначи проверка или съставяне на ревизионен акт по чл. 108, респ. чл. 133 от ДОПК при наличието на условията и предпоставките на същия, в случай, че данъчният резултат за периода се установи въз основа на ревизия, поради което се налага извода, че законодателят не е изключил възможността лицето да подаде уведомление по реда на чл. 126 от ЗДДС и в хода на възложена и извършвана ревизия. По отношение на втория довод, поддържан от касационния жалбоподател, настоящият състав приема и него за неоснователен, по следните съображения: Съгласно разпоредбата на чл. 126, ал. 2 от ЗДДС грешките, установени до изтичането на срока за подаване на справка-декларацията, се поправят, като лицето извърши необходимите корекции и подаде отново декларациите по чл. 125, ал. 1 и 2 и отчетните регистри по чл. 124. Разпоредбата на ал. 3, която е приложима в случая изключва случаите по ал. 2 и тогава грешките се поправят, като лицето писмено уведоми компетентния орган по приходите, който предприема действия за промяна на задължението на лицето за съответния данъчен период - при неправилно отразени в отчетните регистри документи. Налага се изводът, че срокът за подаване на уведомление по реда на чл. 126 от ЗДДС не е обвързан със срока на упражняване правото на данъчен кредит. За прецизност на изложението следва да се посочи, че не може да бъде споделена изложената теза в мотивите на обжалваното решение, че в случая органът по приходите е следвало да определи дължимите лихви за периода, през който дружеството е ползвало ДДС в горепосочения по-висок размер, а не изобщо да отказва право на признаване на данъчен кредит, при положение, че са налице визираните от закона предпоставки за това. Поради това, че се касае за режим на самоначисляване, липсва установено неизплатено в срок данъчно задължение, поради което не се дължи и акцесорно такова, каквото е задължението за лихви. Непрецизността на мотивите на съдебния акт, обаче, не влияе върху правилността на решаващите мотиви на съдебното решение в оспорената част от Директор Дирекция "ОУ"- София. Предвид това и оспореното решение в частта, в която е отменен процесния РА досежно отказа да бъде признато на "Титан 05" ООД право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за периода м. 02.2008 г. в размер на 4 948.84 лева като правилно и обосновано следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "Титан 05" ООД, гр. София: С обжалваното решение Административен съд София град е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА в частта на допълнително начисления ДДС в размер на 10 144.19 лв. за данъчен период 1.11. - 30.11.2007 г. за придобит лек автомобил джип марка "Тойота Лендкруизер", предмет на вътреобщностно придобиване. Спор по фактите и в тази част не е имало в първата инстанция и те са следните: При процесната покупка на горепосочения лек автомобил, ревизираното лице като получател по вътреобщностно придобиване /ВОП/ е пропуснало да включи в данъчната основа на доставката сумата на платения акциз. Така, начислявайки ДДС върху по-ниска данъчна основа, то не е начислило ДДС върху сумата на акциза като част от тази основа и това е направено с процесния ревизионен акт. В същото време, ревизиращите органи са отказали на лицето да признаят право на данъчен кредит по същите доставки /за посочената стойност на ДДС върху разликата в данъчната основа/ с мотиви, че лицето не е изпълнило счетоводните формалности за претендиране на това право в съответните срокове. Принципният въпрос, поставен в тази част на спора, е може ли, при начисляване на ДДС при ВОП с ревизионен акт, на ревизираното лице да бъде отказано право на данъчен кредит по същите доставки като санкция за неначисляването на ДДС по тях. На този въпрос първоинстанционният съд е отговорил положително, като е споделил напълно правните доводи на органите по приходите, които се свеждат до следното: не следва да намери приложение нормата на чл. 73а от ЗДДС, тъй като не са изпълнени всички предпоставки, предвидени в нея, а именно изпълнено е изискването на нормата в частта, касаеща неукриването на доставката, но не са налични данни за нея в счетоводството на ревизираното лице, като последното обстоятелство според съда се установявало и от заключението на съдебно- счетоводната експертиза. Изложени са и допълнителни мотиви досежно това, че в случая не са изпълнени и общите предпоставки за признаване право на данъчен кредит с позоваване на разпоредбите на чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 ЗДДС Оспореното решение в така постановената част е незаконосъобразно и необосновано. С влизането в сила на ЗИД на Закона за данък върху добавената стойност (ДВ, бр. 106 от 2008 г., в сила от 1.01.2009 г.), въвеждащ разпоредбите на Директива 2007/74/ЕО на Съвета от 20 декември 2007 г. относно освобождаването от данък върху добавената стойност и акциз на стоки, внасяни от лица, пътуващи от трети страни (OB, L 346/6 от 29 декември 2007 г.), и предвид решение на СЕО от 8.05.2008 г. по обединени дела С-94 и С-95 от 2007 г., тълкуващо приложението на чл. 18, § 1, б. "г" и чл. 22 от Шеста директива 77/388, се налага изводът, че когато регистрираното лице не е приложило принципа на обратното начисляване на ДДС по получена от него доставка на стока или услуга и впоследствие приходната администрация начисли този данък и го вмени като задължение на лицето, тя не може същевременно да не му признае правото на данъчен кредит. Късното начисляване на ДДС, когато е резултат от допуснато неизпълнение на задължения за счетоводно отразяване на доставката, може да бъде отстранено по реда на чл. 126 от ЗДДС. Съобразяването с тълкуването на § 1, б. "г" на чл. 18 и на чл. 22 от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/17, и на съответстващите им норми от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 1.01.2007 г., както и на ал. 2 вр. ал. 1 вр. ал. З на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) налага извод за недопустимо отказването на правото на приспадане на данъчен кредит за ДЗЛ, когато самоначисляването и упражняването на правото на приспадане е след сроковете, визирани в чл. 71, ал. 2 от закона, както и когато не са спазени някои от изискванията за начисляване. Изричната разпоредба на ал. 2 на § 18 от преходните и заключителните разпоредби на посочения закон урежда с обратно действие като правомерно упражнено правото на данъчен кредит от регистрирано лице - получател по доставка или вносител, за което данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, което е начислило данък по реда на чл. 86, ал. 1 и е упражнило правото си на данъчен кредит след изтичането на срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В ал. 3 на § 18 от ЗИД на ЗДДС (ДВ, бр. 106 от 2008 г.) е указано, че ал. 2 и чл. 73а се прилагат и за неприключилите към датата на влизане в сила на този закон административни и съдебни производства, а съгласно чл. 73а "При доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, който отговаря на изискванията на чл. 114, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5, и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя." В случая е безспорно, че доставката не е била укрита и за нея е имало данни в счетоводството, но ревизираното лице не е спазило изискванията на чл. 72, а именно да включи издадения протокол по чл. 117 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1. Действително, нормата на чл. 73а ЗДДС е материалноправна и тя не може да се прилага с обратна сила за заварените правоотношения, но в случая с оглед създадените преходни правила - § 18 от ПЗР на ЗИДЗДДС, следва да се приеме, че в настоящата хипотеза лицето има право на данъчен кредит, тъй като няма данни, нито пък твърдения за укрита сделка и данните за това са налични в счетоводството на дружеството. Изложената в тази насока доводи в касационната жалба на дружеството са основателни и се споделят от настоящата инстанция. В реда на гореизложеното, настоящият състав на ВАС намира за необоснован извода на първостепенния съд досежно неизпълнението на предпоставките на чл. 73а ЗДДС. Същият е изграден в противоречие със събраните по делото писмени доказателства и с констатациите от неоспореното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, според която придобиването на лекия автомобил, макар и неправилно (без право на ДДС) е обявено в Дневника за покупки през месец декември 2007 г., ред 3, не е укрито и е осчетоводено в сметка 205 "транспортни средства" със счетоводна статия 220849/1.12.2007 г. за 46 450 лв. Наред с това, според изричните констатации на вещото лице, стойността на платения акциз по митническа декларация от 19.10.2007 г. в размер на 4270 лв. е осчетоводена със счетоводна статия № 2324/01.12.2007 г. по счетоводна сметка 602 "Външни услуги"; изготвен е и протокол за закупения автомобил съгласно чл. 117 ЗДДС, който е осчетоводен със счетоводна статия № 220849/01.12.2007 г. В тази връзка неправилно първоинстанционният съд е приел, че в случая не е налице хипотезата на чл. 73а ЗДДС, тъй като в счетоводството на получателя има данни за вътрешнообщностните придобивания - фактура /с намалена стойност на данъчната основа/ и протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС, които не са отразени по чл. 72 ЗДДС в справката-декларация и дневника за покупките /относно спорната част на данъчните основи/, а по делото няма спор, че доставките не са укрити. С взетите счетоводни операции в счетоводството на "Титан 05" ОДД за осчетоводяване на закупения лек автомобил са изпълнени кумулативно предвидените изисквания на чл. 73а ЗДДС. При това положение, безспорно настоящият случай попада в хипотезата на чл. 73а ЗДДС и следва, че макар лицето да не е изпълнило някои от формалните изисквания на закона, то има правото на данъчен кредит за процесните доставки, тъй като данъкът е изискуем от него като получател и доставката не е била укрита в счетоводството му. В този смисъл основателен е доводът в касационната жалба, че органът по приходите, след като е начислил ДДС по процесната доставка, е следвало служебно и да му признае това право. Като е достигнал до друг извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени, и тъй като делото в разглежданата част е изяснено от фактическа и правна страна, да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени обжалваният РА в оспорената част. При този изход на спора разноски на касатора Директор на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП не се дължат, а на касатора "Титан 05" ООД, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, следва да бъде присъдена сумата 925 лв. - общо сторени разноски пред двете съдебни инстанции, тъй като разноски от първата инстанция не са му били присъждани. Водим от горното и на основание чл. 221 и чл. 222 АПК, Върховният административен съд - първо А отделение,