Решение № 6875 от 28.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9339/2017 г.

Решение № 6875 от 28.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9339/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 и чл. 141, ал. 4 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "И. М. А И. М. А." С. П. А., Италия, представлявано от законния представител A. V., чрез адв. дружество "Йорданова, Ризова и съдружници" и адв. Св. Йорданова, против Решение № 4388 от 29.06.2017 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 9661 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Становище за наличие или липса на основание за прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане с Р. И. изх. № П-29002916016533-108-001/16.06.2016 г., потвърдено с Решение № 1491/29.08.2016 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" (ОДОП) - С. при Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП). В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е необосновано и противоречи на материалния закон. Поддържа се, че формулираният по делото спорен правен въпрос, при безспорно установени факти, се заключава в следното: Дали дейностите по модификации, инсталиране и пуск на елементи и на части, извършени от чуждестранен доставчик на машини, въз основа на отделни поръчки, правени от време на време от българския платец на дохода, в различни години, поради възникващи в тези години нови производствени нужди на платеца, могат да се раглеждат всички, в съвкупност, като един общ инсталационен проект за целите на формиране на място на стопанска дейност по смисъла на СИДДО с Италия или напротив - всяка отделна поръчка съставлава отделен инсталационен проект, чиято продължителност следва да бъде преценявана отделно. Така формулираният въпрос засяга естеството и обхвата на критерия "търговско единство", споменат в Коментара на Модела на Спогодба на ОИСР, за целите на формиране на инсталационно място на стопанска дейност. Твърди се, че отговорът, даден от първоинстанционния съд на този въпрос, е необоснован и незаконосъобразен. Продължен логически, този отговор определя всички чуждестранни производители на специализирани машини с място на стопанска дейност в България, независимо от индивидуалната продължителност на дейностите по изпълнение на съответните поръчки по обслужване или модификации на инсталирани от тях машини в България. От заключението на експертизата се виждало, че процесните поръчки, във връзка с които са предоставяни услугите, представляват отделни проекти, а не представляват общ инсталационен проект. Неправилно била приложена за случая разпоредбата на чл. 4, ал. 2, б. "ж" от СИДДО с Италия, както и тълкуването на "12-месечния тест" според § 18 от Коментара към чл. 5 на М. С. на ОИСР. Неправилно е приложена националната разпоредба на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ДОПК, уреждаща хипотеза на "място на стопанска дейност", непредвидена в СИДДО с Италия. Жалбоподателят не е престирал един общ резултат, за да се приеме, че отделните поръчки представляват търговско единство. Обратно на приетото от съда, съгласно цитирания Коментар, нито трайните търговски отношения, нито еднотипността на престациите обуславят "търговско единство" на няколко инсталационни проекта. В тази връзка неправилно било преценено значението на рамковия договор с "A. G. PTC enf, Исландия, по който платецът на дохода не бил страна. Той не бил престационен договор и с него не се уговаряло нито продължително изпълнение от страна на жалбоподателя в полза на платеца на дохода, нито извършването на конкретен общ инсталационен проект. Изпълнителят не е разполагал с определено място за извършване на дейността за целия срок, за който се приема, че е имал място на стопанска дейност. При съществено нарушение на процесуалните правила, съдът не кредитирал приетото без оспорване заключение на техническата експретиза, което кореспондирало и на всички събрани доказателства. Иска се отмяна на решението, отмяна на обжалвания акт и връщане на преписката за ново произнасяне със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - ДД"ОДОП" С., чрез юрк. Минкова, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният админстративен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Спорът пред първоинстанционният АССГ е бил относно наличието на място на стопанска дейност в България за дейността на жалбоподателя, местно лице на Р. И., по сътрудничество с "Б. Д."АД, съгласно Рамково споразумение за закупуване на оборудване и услуги от 15.04.2014 г. между A. G. PTC ehf. със седалище в Исландия и I. M. A. INDUSTRIA MACCHINE AUTOMATICE S. P. A., като част от кумулативните предпоставки за определяне в България или в Италия следва да се облага полученият от жалбоподателя доход, платен от "Б. Д."АД, в резултат на тази дейност. За да отхвърли жалбата на дружеството против процесното Становище за липса на основание за прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане с Р. И. и за облагаемост на дохода в България, първоинстанционният съд е приел, че мястото на стопанска дейност е в България. Съдът правилно е определил приложимото материално право по спорния въпрос за "място на стопанска дейност" като е приел, че следва да се съобразят легалните дефиниции на понятието в допълнителните разпоредби на § 1, т. 2 от ЗКПО във вр. с § 1, т. 5 от ДОПК, както и на чл. 4 от действащата СИДДО между България и Италия, нормите на която следва да се приложат с предимство пред националното законодателство, което им противоречи. Тълкуването на разпоредбите на СИДДО следва да отговаря на принципите на националното и международното право, на смисъла на конкретните понятия и насоките, дадени в Коментара от Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото на ОИСР, на заявените позиции и резерви от участващите държавии, ако такива са направени. Съгласно чл. 4, т. 1 и 2 от Спогодбата между Народна република България и Р. И. за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци върху дохода и имуществото /Ратифицирана с Указ 1565 на ДС на НРБ от 1988 г. Издадена от Министерството на финансите, обн., ДВ, бр. 66 от 13.08.1991 г., в сила от 10.06.1991 г./, по смисъла на тази спогодба изразът "място на стопанска дейност" означава определено място, посредством което предприятието осъществява цялостно или частично своята дейност. Изразът "място на стопанска дейност" обхваща по-специално: а) седалище на управление; б) филиал; в) бюро; г) фабрика; д) ателие; е) мина, кариера и всяко друго място за извличане на природни ресурси; ж) строителен или монтажен обект, чиято продължителност е повече от 12 месеца. Въз основа на Коментара на Модела на данъчна спогодба за доходите и имуществото може да се заключи, че е налице едно "място на стопанска дейност", когато за него е налице единна цялост от географска и търговска гледна точка. В случая, обосновано първоинстанционният съд е приел, че такава географска цялост несъмнено е налице, като чуждестранното лице осъществява процесните услуги чрез свои работници или наети подизпълнители на част от площадката на "Б. Д."АД. Не е било спорно пред АС, че процесните услуги са част от обичайната икономическа дейност на чуждестранното лице, осъществявана с цел реализиране на приходи. Дейността на И. М. А. по производство на машини за фармацевтичната индустрия се извършва в Италия. Дружеството осигурява на клиентите и услуги по монтаж, инсталация, пуск и ремонт на произведените от него машини и оборудване, като очевидно същите дейности се извършват в производствените бази на крайните възложители. Такъв е характерът на процесните услуги, установен и от вещото лице по делото. Краен получател на услугите е "Б. Д." АД и изпълнението им е извършено от служители/подизпълнители на чуждестранното лице на територията на производствената площадка на клиента. Съгласно същия Коментар, цитиран в тази част и от АС, т. 4 към чл. 5, място на дейност на едно предприятие може да се намира и в помещения на друго предприятие, като без значение е наличието или липсата, както и видът на правното основание за ползването на определено пространство от субекта, осъществяващ дейността. Пред първоинстанционния съд не е било спорно, че жалбоподателят е местно лице на Р. И. и е действителен притежател на доход от източник в България като възнаграждение за технически услуги в изпълнение на цитирания Рамков договор. Този договор е с продължително действие, съгласно чл. 140, ал. 1 от ДОПК. Доходите на чуждестранното лице се реализират на едно и също основание, като на база корпоративното споразумение "Б. Д." АД подписва поръчки за доставка с И. М. А. С. п. А., Италия за конкретни видове доставки и дейности. Тази дейност продължава повече от 10 години. Действително, както се поддържа в касационната жалба, формално "Б. Д."АД не е страна по този договор, сключен между касационния жалбоподател като "продавач" и A. G. PTC ehf. със седалище в Исландия. В дефиницията на "купувач", съгласно чл. 1 от договора обаче като такъв се счита A. G. PTC ehf и всеки един от съдружниците му, в т. ч. според случая изредените в Приложение 1 съдружници, които имат право да възлагат поръчки. Не е било спорно пред АС, че "Б. Д." АД отговаря на договорната дефиниция за "съдружник" и в това качество е правила периодично поръчки до продавача. Предметът на споразумението има за цел да определи условията за сътрудничество между страните при доставка на оборудване и услуги от продавача на купувача в рамките на конкретен договор. Конкретните договори, по които "Б. Д." АД като платец на дохода е страна, са реализирани чрез изпълнението на 19 бр. поръчки за 2015 г., които включват инсталиране и пускане в експлоатация на ново оборудване за опаковане на лекарствени продукти в блистер, кутия, пачка и кашон; инсталиране и настройка на форматни части за опаковане на лекарствени продукти и инсталиране и пускане в експлоатация на подобрения на вече инсталирано оборудване, поради променени изисквания за производство. Независимо, че поръчките са се отнасяли за различни инсталационни проекти, използвани в производствената дейност на получателя и платец на дохода, което е потвърдено и от заключението на съдебно-техническата експертиза, съдържанието на конкретните договори /правата и задълженията на страните/ е идентично-то е определено с рамковия договор. Поради тази идентичност сътрудничеството между касационния жалбоподател и платеца на дохода, регламентирано с Рамковия договор, реализирано чрез изпълнението на отделни поръчки, представлява изискваното от Коментара на Модела на Спогодбата търговско единство . Затова неоснователно е главното касационно оплакване, че преценката за осъществяване на място на стопанска дейност следва да се прави поотделно за всеки инсталационен проект. Затова и обосновано административният съд е приел, че случаят е подобен на втория пример, даден в т. 5.3 към чл. 5 от Коментара. Не техническо, а търговско единство следва да е налице между изпълнението на отделните поръчки на площадката на платеца на дохода. Предвид това, неотносимо към спора е заключението на техническата експертиза - съответно - неоснователно е касационното оплакване за незачитането й. Нито временните прекъсвания на дейността, нито липсата на непрекъснатост на операциите, означават край на съществуването на мястото на стопанска дейност / т. 6.1 и т. 7 към чл. 5 от Коментара/. Съгласно чл. 4, ал. 2, б. "ж" от СИДДО с Италия, "Изразът "място на стопанска дейност" обхваща по-специално строителен или монтажен обект, чиято продължителност е повече от 12 месеца". Терминът "монтажен обект" не е ограничен до монтиране, свързано със строителен обект-той включва също така монтирането на ново оборудване, като например комплексни машини в построени сгради или на открито. Строителната площадка или обект следва да се разглеждат като едно цяло дори и ако се основават на няколко договора, при положение, че всички отделни части са свързани в едно цяло в търговски и географски смисъл /т. 17 и т. 18 от Коментара към чл. 5/. Предвид изложеното, законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че съгласно чл. 6, ал. 1 от СИДДО с Италия, печалбите на предприятие на едната договаряща държава се облагат само в тази държава, освен ако предприятието упражнява дейността си в другата договаряща държава посредством разположено там място на стопанска дейност. В последния случай печалбите следва да бъдат обложени в държавата-източник, но само до размера, който може да се отнесе към това място на стопанска дейност. Такъв е настоящият случай. Предвид изложеното, първоинстанционното решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. На ответника по касационната жалба следва да се присъдят 2 439 /две хиляди четиристотин тридесет и девет/ лева юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение